Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2006 r., I SA/Op 129/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2006 r., I SA/Op 129/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi: A Spółce z o.o. w upadłości prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 30.562 zł (wg podatnika 96.398 zł), w tym: kwotę do przeniesienia 26.194 (wg podatnika 92.030 zł) oraz kwotę do zwrotu 4.368 zł (zgodna z deklaracją podatnika).

3 W ramach przeprowadzonej w dniach od 25 stycznia 2005 r. do 1 lutego 2005 r. kontroli podatkowej, której przedmiotem był sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od maja 2003r. do października 2004r. stwierdzono jedynie, iż Spółka w miesiącu wrześniu 2003r. zawyżyła wysokość obrotu (0 2 zł) i podatku należnego (o 1 zł), co wynikało z błędnych zaokrągleń.

4 Równocześnie dokonując określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc organ I instancji uwzględnił także skutki podatkowe wynikające z własnej decyzji nr [...] wydanej w stosunku do sierpnia 2003r., w której określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten miesiąc w niższej wysokości niż deklarowana przez podatnika, czego konsekwencją było zmniejszenie kwoty podatku z przeniesienia w kolejnym miesiącu o kwotę 65.837 zł.

5 W złożonym odwołaniu strona, wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia.

6 W ocenie odwołującej okoliczność nieprawidłowego nieuwzględnienia przez organ podatkowy złożonej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2003 r. i wydanie w tym zakresie niezgodnej z prawem decyzji, winna skutkować powtórnym ustaleniem zobowiązań podatkowych począwszy od tego miesiąca. Wskazując na potrzebę zastosowania w sprawie art. 81 § 1 pkt 2 (winno być: art. 81b § 1 pkt 2) Ordynacji podniosła także, iż kontrola przeprowadzona u podatnika w dniu 25 stycznia 2005 r. nie wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r.

7 Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [... nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wskazując, iż rozstrzygnięcie to nie zawiera odrębnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do spornego miesiąca, poza kwestią nieprawidłowego zaokrąglania kwot, natomiast dokonane określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wyłącznie następstwem uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

8 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż przepis powyższy w odniesieniu do rozstrzyganego miesiąca w ogóle nie miał zastosowania.

9 Zagadnienie bezskuteczności złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczyło bowiem wyłącznie miesiąca czerwca 2003r. objętego odrębnym postępowaniem podatkowym, w ramach którego wydano decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

10 W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzut naruszenia dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003r. deklaracja korygująca za miesiąc czerwiec 2003 r. nie wywołała skutków prawnych, a dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zastało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003r.

11 Uzasadniając pogląd o skuteczności deklaracji korygującej z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka wskazała na jednoznaczne sformułowania protokołu kontroli o prawidłowości danych zawartych w deklaracji (str. 11 tego protokołu – "kontrolujący stwierdzili, że dane ujęte w rejestrach i ich zestawieniach zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT-7") i brak w nim jakichkolwiek stwierdzeń o ustalonych nieprawidłowościach w miesiącu czerwcu 2003r. W przekonaniu strony odmienna ocena organów podatkowych co do treści protokółu dokonana została w oparciu o wybiórczo przywołany i jednostronnie przez to oceniony materiał dowodowy, który nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując wywody skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż po kontroli z dnia 20.08.2003r. miała ona "prawo do dokonania korekty za miesiąc czerwiec w listopadzie 2003r."

12 Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

15 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

17 Przeprowadzona kontrola sądowa we wskazanym zakresie nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

18 Analizując podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. nie wywołała skutków prawnych, a także zarzuty naruszenia art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zostało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003r., należy zauważyć, iż nie dotyczą one rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu decyzji dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r.

19 Zarówno wskazywana korekta deklaracji podatkowej z dnia 25.11.2003r. jak i sporne zapisy przytaczanego w skardze protokołu kontroli z dnia 20.08.2003r. dotyczą innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie miesiąca czerwca 2003r., w stosunku do którego wydana została nie tylko odrębna decyzja podatkowa, ale także sprawa podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 13.09.2006r. sygn. akt I SA/Op 126/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.

20 Wprawdzie z uwagi na charakter podatku od towarów i usług rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych okresach rozliczeniowych, jednakże - co słusznie podkreślały organy podatkowe - w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone decyzją organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnym miesiącu, dopóty pozostawać ona będzie w obrocie prawnym.

21 Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłego co do miesiąca czerwca 2003r., a w szczególności dokonanej z urzędu korekty wykazywanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc, która według organu podatkowego w miesiącu czerwcu 2003 r. w ogóle nie wystąpiła, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, w tym także w miesiącu będącym przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji.

22 Należy podkreślić, iż w ramach kolejnych miesięcy, organy podatkowe uwzględniały jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

23 Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się więc w istocie nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie miesiąca, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej odrębnej decyzji wydanej w stosunku do czerwca 2003r.

24 Dlatego też, pomimo podzielenia przez Sąd w wyroku z dnia 13.09.2006r. sygn. akt I SA/Op126/06 podniesionego w skardze dotyczącej decyzji określającej w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003 r. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzut ten, powtórzony także w stosunku do obecnie rozpoznawanej decyzji, nie może być uwzględniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały bowiem spornego przepisu, a zatem nie mogły go także naruszyć. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 181 i art. 290 Ordynacji, jako odnoszonego do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją dotyczącą czerwca 2003 r.

25 W sprawie zachodziła natomiast konieczność rozważenia przez Sąd, w związku z uchyleniem wymienionym wyżej wyrokiem decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2003 r., czy okoliczność ta nie może być uznana w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

26 Niewątpliwie bowiem jedną z przesłanek ustawowych wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, gdy decyzja taka została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

27 Jak wynika jednakże z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi być dotknięta zaskarżona decyzja w dacie jej wydania przez organy podatkowe. Istotny jest zatem moment zaistnienia wskazanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania.

28 Na powyższą okoliczności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, z. 1, poz. 16) uznając między innymi, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w wówczas obowiązującym uregulowaniu art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjny (obecnie art. 145 § 1 pkt lit."b" p.p.s.a.) w sytuacji, gdy wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji. Taką przesłankę niewątpliwie przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił także w swojej glosie do tego wyroku (opubl. OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast.) J. Zimmermann wskazując, że wobec użycia w ramach art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA.

29 Powyższy pogląd prawny, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2347/04 LEX 173343 można także odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, powtarzającym w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a. Aprobując te poglądy stwierdzić więc należy, że przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z uchylenia decyzji dotyczącej czerwca 2003 r., nie istniała w chwili wydawania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji za sierpień 2003 r.

30 Dodatkowo, odnosząc się do kwestii ewentualnego zaistnienia w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, nie można pominąć także faktu, iż mimo zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla skarżącej wyroku Sądu w zakresie podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003r., wyrok ten z uwagi na swoją nieprawomocność nie wywołał jeszcze ewentualnych skutków prawnych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy przesłanka taka jeszcze w ogóle nie wystąpiła, a nadto, co nie budzi najmniejszych wątpliwości, nie występowała ona tym bardziej na etapie zakończenia postępowania podatkowego przed organami.

31 Również należy podkreślić, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organów podatkowych dotycząca miesiąca sierpnia 2003 r., gdyż w tym zakresie skarga strony została oddalona wyrokiem z dnia 13.09.2003 r. sygn. akt I SA/Op 128/06.

32 Skoro zatem w toku rozpoznania sprawy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).