Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2011 r., I SA/Lu 643/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2011 r., I SA/Lu 643/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Lu 643/10

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2010 r., który jako organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty S. G. w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SI [...]/10.

4 Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. ustalił S. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku w kwocie 39.874 zł. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 8 lutego 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr SI [...]/10, obejmujący wynikające z powyższej decyzji zobowiązanie podatkowe. S. G. / zobowiązana / złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna /. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązana argumentowała, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji nie została doręczona jej pełnomocnikowi. Z tego względu nie powstało wynikające z niej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa / o.p. / zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

5 W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej argumentował, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności / zasadności / decyzji wymiarowej, ani wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się między innymi z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Dopiero z datą doręczenia decyzji ustalającej zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określone stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu, opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku, stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wbrew art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Analiza art. 29 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej prowadzi do wniosku, iż zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

6 Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na niedoręczenie decyzji, którego podstawą jest art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, był przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2009 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Postanowienie w oparciu o art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej może wydać tylko wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym w konkretnej sprawie. W tej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wyrażenie stanowiska przez wierzyciela, w zakresie zgłoszonych zarzutów, było zbędne. W tej sytuacji organ egzekucyjny, rozpoznając zarzut nieistnienia obowiązku w oparciu o art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, mógł również powołać się na jego niedopuszczalność uregulowaną w art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej.

7 2. S. G. złożyła skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o jego uchylenie, o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2010 r. Zarzuciła naruszenie art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zgłoszonego zarzutu za niezasadny.

8 Skarżąca uzasadniała, że w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem zarzutu może być istnienie egzekwowanego obowiązku w sensie procesowym / czy istnieje wprowadzona do obiegu decyzja podatkowa /, co wprost wynika z art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, który wymienia nieistnienie obowiązku jako przedmiot zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Podkreślała formalnoprawny aspekt pojęcia istnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjny, który należy odróżnić od materialnoprawnego / zasadności decyzji /.

9 W dalszej części uzasadnienia skargi obszernie przedstawiała argumenty na okoliczność niedoręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, na okoliczność naruszenia przez organ podatkowy przepisów o doręczeniu w powiązaniu z przepisami o reprezentacji, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa.

10 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

11 4. W sprawie I SA/Lu 485/10, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2010 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., ustalającej S. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

12 Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który argumentował, że w chwili wydania decyzji ustalającej, w dniu 15 grudnia 2009 r. oraz jej wysłania w tym dniu na wskazany adres pełnomocnika J. P., organ dysponował jedynie tymi danymi, natomiast uzyskanie informacji o ustanowieniu nowego pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2009 r., w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była powtórnie awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na adres nowego pełnomocnika, gdyż nie miało to wpływu na ocenę skuteczności doręczenia zastępczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decydującym dla oceny czy przesyłka została wysłana na właściwy adres i właściwemu pełnomocnikowi, jest data nadania przesyłki przez organ podatkowy i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. W niniejszej sprawie bezspornym było, iż datą tą jest dzień 15 grudnia 2009 r. Z tym dniem przesyłka dotarła pod wskazany adres pełnomocnika, a poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia, rozpoczęły też bieg terminy, o których mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

13 Sąd w motywach wyroku wyraził pogląd, iż doręczenie pisma we wskazanym trybie jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany / uprawniony / do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, J. P. przestała być pełnomocnikiem z dniem 23 grudnia 2009 r., a tym samym od tej daty nie była legitymowana do odbioru decyzji. Od tej daty organ nie mógł podejmować czynności związanych z działaniem tego pełnomocnika, jak również podjęte wcześniej czynności, których skutek miał nastąpić po wymienionej dacie nie mogły być uznane za skuteczne. Chodzi w tym ostatnim przypadku o skutek w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji. Jeśli w dniu 29 grudnia 2009. J. P. nie była już pełnomocnikiem skarżącej, to nie można jej było skutecznie doręczyć decyzji. Przepis art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania.

14 Wyrok nie jest prawomocny. Została złożona skarga kasacyjna.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 5. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonego postanowienia.

17 6. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

18 7. W tym stanie prawnym art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, w zakresie w jakim wymaga stanowiska wierzyciela, należy odnosić tylko do merytorycznego stanowiska wierzyciela, który nie jest organem egzekucyjnym. Tylko wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym przedstawia swoje stanowisko postanowieniem na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej / por. szerzej uchwała z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie I FPS 4/06 /.

19 Także tylko wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym jest uprawniony odrębnie postanowić o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w warunkach art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jakkolwiek może być postrzegane jako szczególna postać stanowiska wierzyciela, nie jest merytorycznym stanowiskiem wierzyciela. Należy je wyraźnie odróżnić od merytorycznego stanowiska wierzyciela z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej.

20 Z kolei obowiązek wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów przewidziany w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do postępowania każdego organu egzekucyjnego / będącego jednocześnie wierzycielem oraz niebędącego jednocześnie wierzycielem /. Na mocy art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów kiedy nie jest jednocześnie wierzycielem / wówczas po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu / oraz kiedy jest jednocześnie wierzycielem / wówczas sam nie wydaje postanowień z art. 34 § 1, § 1a/ ustawy egzekucyjnej /. Wprost z treści art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej wynika, że postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny wydaje także w sytuacji niedopuszczalności zarzutu w rozumieniu art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej. Wprost zgodnie z treścią art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organowi egzekucyjnemu nie zostało przyznane uprawnienie do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Takie uprawnienie przyznaje art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej, adresowany do wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym.

21 W tym stanie prawnym obowiązek każdego organu egzekucyjnego / będącego wierzycielem i niebędącego wierzycielem / wydania postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej należy wykładać jako obowiązek postanowienia o jego zasadności lub niezasadności. W konsekwencji dla celów stosowania art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej niezasadność zgłoszonego zarzutu będzie postanawiana także w sytuacji ściśle formalnej z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej.

22 8. Zarzut S. G. miał za przedmiot okoliczności doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku do spadków i darowizn. Te same okoliczności S. G. przywołała w postępowaniu podatkowym w celu wzruszenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

23 W tym stanie sprawy zarzut S. G., dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego / postanowienie z dnia 1 czerwca 2010 r. / był przedmiotem postępowania w odrębnym postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej / ostateczne postanowienie z dnia 29 marca 2010 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania /.

24 Dlatego organ egzekucyjny nie naruszył prawa, kiedy postanowił o niezasadności zgłoszonego zarzutu z odwołaniem do art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej w powiązaniu z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej.

25 Na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przedmiot zarzutu S. G. jest przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego poddanego sądowej kontroli legalności w odrębnym postępowaniu.

26 9. Dla zupełności oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1378/08 zgodnie z którym:

27 " /.../ 5.1. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

28 Trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, że interpretując wyżej wymieniony przepis Sąd wojewódzki pominął w istocie treść art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

29 Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności /"zasadności"/ decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania /zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie / k. 1-2 akt adm. /, staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w/w przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji / takiej jak w niniejszej sprawie / zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia / art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op /. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 upea.

30 W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego /na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op/, które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. /sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie/, błędnie zresztą przywołanym przez Sąd wojewódzki na poparcie swojego stanowiska (s. 8 uzasadnienia), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo).

31 Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji /por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453 /. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne wskazując, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji wymiarowej stanowi "wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Stanowisko to pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 upea i z tego powodu jest wadliwe, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym / tu art. 29 § 1 upea / pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie / por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1 /.

32 Na tle powyższych wywodów krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów / s. 8-9 uzasadnienia wyroku /. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie / s. 5 skargi kasacyjnej /. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 -19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Op, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy /wierzyciela/ w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. /.../"

33 Podzielenie i przyjęcie zacytowanego stanowiska prawnego dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonego niniejszym postanowienia także wyklucza zasadność skargi. Wyklucza dopuszczalność badania prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w ramach zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Dla ścisłości należy wskazać, że zacytowane stanowisko prawne, powzięte na gruncie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, znajduje pełne odniesienie do możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

34 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.