Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Łd 5/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Łd 5/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Łd 5/13

UZASADNIENIE

3 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. ustalające M. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn odpowiednio w kwocie 522,- zł i w kwocie 142,- zł, a następnie ustalił to zobowiązanie w wysokości 141,- zł, powołując się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

4 Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] o sygn. akt [...] M. W. nabyła w 3/16 częściach spadek po zmarłym w dniu 26 stycznia 1979 r. S. C.. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonego przez skarżącą w dniu 9 lutego 2010 r. wynika, że przedmiotem spadku jest ½ części nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi (o łącznej powierzchni 147 m2), położonej w K. przy ul. A. o zadeklarowanej wartości 108.500,- zł, w tym wartości budynków mieszkalnych w wysokości 63.000,- zł. Wartość nabytego udziału w spadku (3/16 części) strona określiła na kwotę 19.176,- zł.

5 Po wstępnej weryfikacji zadeklarowanej wartości nabytego w wyniku przedmiotowego spadkobrania udziału w nieruchomości organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest ona zgodna z wartością rynkową i pismem z dnia 9 listopada 2011 r. wezwano podatniczkę do jego podwyższenia do kwoty 135.185,- zł. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka podała wartość nieruchomości w wysokości 153.910,- zł, zaznaczając, że budynek mieszkalny murowany o pow. 52 m2 został wzniesiony w całości przez brata T. C.. W związku z tym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym S. C. w wysokości 522,- zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości wskazaną w wezwaniu z dnia 9 listopada 2011 r. W dniu [...], uznając za zasadne zarzuty odwołania od pierwszej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał drugą decyzję, przyjmując wartość udziału w nieruchomości zaproponowaną przez stronę, tj. kwotę 15. 547,- zł.

6 Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał, iż nie doszło do przedawnienia ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym ojcu (z dniem 11 stycznia 2010 r.). Zatem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie nastąpiłoby dopiero z końcem 2013 r.

7 Organ odwoławczy podkreślił również, że podatniczka nabyła spadek po ojcu – S. C. w dniu 26 stycznia 1979 r., a zatem w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

8 Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego to przepisu wynika ustalenie podstawy opodatkowania po potrąceniu długów i ciężarów spadku. W złożonym w dniu 2 lutego 2010 r. zeznaniu podatkowym skarżąca wykazała jako długi i ciężary obciążające spadek koszty pogrzebu spadkodawcy w wysokości 6.227,- zł. Jednak z akt sprawy wynika – jak podkreślił organ odwoławczy – że Pan T. C. (również spadkobierca S. C.) na będącej przedmiotem spadku nieruchomości wybudował budynek mieszkalny o powierzchni 50 m2. Nakłady te, jak również udokumentowane koszty postępowania spadkowego, są zaliczane do długów i ciężarów spadku.

9 Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, że długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. Długi i ciężary obciążają spadek, a więc odlicza się je od wartości masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego udziału, nie zaś w kwotach faktycznie poniesionych przez poszczególnych nabywców. T. C. przedstawił rachunki dokumentujące nakłady na wybudowanie domu w kwocie 71.845,- starych zł, co po denominacji dało kwotę 7,20 zł. Do ustalenia wysokości nakładów organ odwoławczy postanowił przyjąć także wartość 1 m2 budynku mieszkalnego, wykorzystywaną przez Bank A. do obliczania wysokości premii gwarancyjnej. Wartość ta w latach 1976 – 1979 wynosiła 3.900 zł/m2, co po denominacji dało kwotę 0,39 zł. Ustalona w ten sposób wartość nakładów T. C. wyniosła 19,50 zł, a pozostałe nakłady poniesione po roku 1979 nie mogły być brane pod uwagę w tym postępowaniu. W związku z tym, że przedmiotem spadku po S. C. była ½ części nieruchomości, z której skarżąca nabyła 3/16 części, odliczeniu podlegała tylko kwota 1,83 zł. Do długów i ciężarów organ odwoławczy zaliczył ponadto: 3/16 części kosztów postępowania spadkowego (110,- zł opłaty skarbowej od aktów urodzenia i zgonu plus 100,- zł opłaty sądowej), tj. 39,37 zł; 3/16 części kosztów pogrzebu – 1.168,- zł.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując następujące dane:

11 - długi i ciężary – 1.209,20 zł,

12 - czysta wartość nabytego udziału – 14.338,- zł,

13 - kwota wolna od podatku – 9.637,- zł,

14 - podstawa obliczenia podatku – 4.701,- zł,

15 - podatek (3%) – 141,00 zł.

16 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

17 Skarżąca wskazała, iż w wyniku dziedziczenia po zmarłych rodzicach otrzymała na własność kwotę 10.000,- zł, co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]. Jest to kwota łączna jaką nabyła ze spłat od rodzeństwa, które pozostało na dziedziczonej w wyniku działu spadku nieruchomości. Organ podatkowy nie uwzględnił prawomocnego postanowienia w sprawie działu spadku ze zniesieniem współwłasności, gdzie zostało skonkretyzowane nabycie spadku. Ustalono zobowiązanie podatkowe wyłącznie w oparciu o prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłych rodzicach i ustalono wysokość nabytego spadku dla czworga rodzeństwa w równych częściach. Uwzględnienie postanowienia o zniesieniu współwłasności spowodowałoby, że każdy spadkobierca uiściłby podatek od faktycznego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (czystej wartości). W wyniku tej błędnej oceny stanu faktycznego skarżąca uważa, iż musiała zapłacić podatek od spadku w łącznej wysokości 672,- zł, po zmarłych rodzicach L. C. i S. C..

18 Skarżąca uważa również, że doszło do przedawnienia ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (art. 68 Ordynacji podatkowej). Ponadto w jej ocenie wielkim nieporozumieniem jest ustalenie nakładów poniesionych przez T. C. na budowę całego domu w wysokości 19,50 zł. Ujęcie w zeznaniu podatkowym SD-3 cen rynkowych budynku w kwocie 107.000,- zł, a następnie 40.000,- zł zawyżyło podstawę opodatkowania. Ponieważ dom został pobudowany za wiedzą i zgodą rodziców, stanowił dług rodziców, a dla spadkobierców jest ciężarem.

19 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

21 Skarga podlega oddaleniu, pomimo tego, że Sąd dostrzegł naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

22 Niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa, że skoro nabyła spadek w 1979 r., to wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nie został on wymierzony w odpowiednim terminie, to zobowiązanie w tym przedmiocie przedawniło się. Powyższe stanowisko należy uznać za błędne, gdyż skarżąca nie zwraca uwagi na fakt, że przedmiotowego nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zgłoszono do opodatkowania, a jego stwierdzenie nastąpiło w terminie późniejszym orzeczeniem sądowym. Dopiero w dniu [...] Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku m.in. przez M. M. W. po zmarłych w dniu 26 stycznia 1979 r. S. nie C. i zmarłej w dniu 24 marca 1995 r. L. E. C.. Istotne jest zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

23 Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, oz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika zatem, że organ podatkowy – w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie, np. w podatku od spadków i darowizn, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, obciążającego osoby fizyczne i doręczyć ją podatnikowi, w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu. W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 360). Ustawa o podatku od spadków i darowizn generalnie w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustala powstanie obowiązku podatkowego, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4).

24 Zatem w rozdziale 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zgodnie z przepisami zawartymi w tym rozdziale obowiązek podatkowy powstaje np. przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z przepisów tych wynika, że określone w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym że z analizy poszczególnych uregulowań wnioskuje się, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego. W sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenia zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zgodnie z zasadą prawa intertemporalnego nabycie spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego (zob. Z. Ofiarski – Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Lex 2002).

25 Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 412/10 (Lex nr 757944), że dział spadku nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym etapie Sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postepowania cywilnego i następne), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680-689 k.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia (wyrok z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. III SA 898/94, LEX nr 26556). W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. (wyrok z dnia 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04, LEX nr 529494). Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r., II FSK 1673/06, LEX nr 471081).

26 Sąd uznał jednak, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (błędnie ustalono podstawę opodatkowania). Z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

27 Na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

28 Organ podatkowy do długów i ciężarów spadku zaliczył wartość nakładów T. C. na budowę domu z okresu ich poniesienia (uwzględniając denominację), koszty postępowania spadkowego z okresu ich poniesienia (opłatę skarbową od aktów urodzenia i zgonu plus opłaty sądowe) oraz koszty pogrzebu w kwocie 1.168,- zł. Treść art. 7 ust. 3 ww. ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia, to nie zastosował się do tego założenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z akt sprawy nie wynika dlaczego do długów i ciężarów spadku zaliczono kwotę 1.168,- zł z tytułu kosztów pogrzebu. S. C. zmarł w 1979 r., a zatem odliczenie tej kwoty (przyjmując, że jest to 1.168,- nowych złotych) bez wykazania jakich wydatków dotyczą i że nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego, ani nie zostały zwrócone w innej formie, narusza w/w przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy uwzględnił tą kwotę nie badając faktycznego obciążenia w tym zakresie, a podkreślić należy, że to na podatniku, stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym, związanych z pochówkiem zmarłego (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn.. akt II FSK 43/10, LEX nr 1081392).

29 W ocenie Sądu podstawę opodatkowania pomniejszono o koszty pogrzebu S. C., bez udowodnienia przez skarżącą wartości tego ciężaru spadku. Przyjęcie zaniżonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyliczenie mniejszego zobowiązania podatkowego od nabytego spadku jest rozstrzygnięciem korzystnym dla strony postępowania podatkowego. Ze względu na treść przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji, nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, a naruszenie w/w przepisów nie może skutkować stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.

30 Dodatkowo należy tylko wskazać, że niezasadne są także zarzuty skarżącej, co do ustalenia nakładów poniesionych przez T. C. na budowę całego domu w kwotach po denominacji oraz wartości spadku z dnia złożenia zeznania SD-3. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 42/10, LEX nr 1098663).

31 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

32 Sz.Ch.