Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2019 r., I SA/Łd 229/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2019 r., I SA/Łd 229/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia A Spółce z o.o. w Ł. wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego za nad należnym za czerwiec 2014 r.

3 W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 4 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r. A Sp. z o.o., w której wykazano m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 1.000 zł.

4 W dniu 9 grudnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec A Sp. z o.o. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres marzec 2014 r. - lipiec 2014 r., zakończona protokołem z dnia 12 grudnia 2014 r. W następstwie ww. kontroli postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużył do dnia 16 lipca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.000 zł.

5 Od ww. postanowienia Spółka wniosła w dniu 29 stycznia 2018 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 358/18 uwzględnił ww. skargę.

7 W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 358/18 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] stycznia 2018 r. należało uznać, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. miało miejsce do dnia 17 stycznia 2018 r.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał w dniu [...]marca 2018 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - lipiec 2014 r., w której wykazana przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r. kwota zwrotu w wysokości 1.000 zł nie została zakwestionowana przez organ podatkowy.

9 Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem została zwrócona w dniach 22 marca 2018 r. i 19 października 2018 r. na zgłoszony w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. rachunek bankowy. Ponadto pismem z dnia 19 października 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o sposobie naliczenia odsetek od wypłaconego zwrotu podatku VAT.

10 W związku z wnioskiem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] odmówił - w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w celu ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r.

11 Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...]zauważył m.in., że wypłata należnego oprocentowania od kwoty zwrotu ma jedynie charakter techniczny i wynika z mocy samego prawa. Innymi słowy przelanie kwoty odsetek na konto strony stanowi czynność materialno-techniczną i nie wymaga procedowania w tym przedmiocie. Brak jest przy tym przepisów prawa stanowiących podstawę materialnoprawną do wydania decyzji ustalającej wysokość odsetek od zwrotu podatku. Organ wskazał też na art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Powyższy przepis określa sytuacje, w których wydaje się decyzje w postępowaniu podatkowym. Cytowane unormowanie nie przewiduje określania prawidłowej wysokości odsetek w drodze decyzji.

12 Organ ocenił, że twierdzenie strony, że taką podstawę stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy przepis w żaden sposób nie uprawnia organy podatkowe aby na jego podstawie wydać decyzję ustalającą wysokość odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

13 Za niezrozumiałe uznał również powoływanie się strony na art. 79 § 1 Op., który dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie.

14 Reasumując organ uznał, że w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia treści żądania strony w trybie postępowania podatkowego, tj. ustalenie wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż wypłata oprocentowania następuje z urzędu w formie czynności materialno-technicznej. Powyższe stanowi przyczynę, która powoduje, że postępowanie w żądanej sprawie nie może być wszczęte. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 165a Ordynacji podatkowej.

15 Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

16 • art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,

17 • art. 165 § 1, art, 165a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

18 Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że:

20 • z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw w niej uregulowanych, jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ powinien rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji administracyjnej - w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku organ powinien ten spór rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej;

21 • organy podatkowe błędnie zastosowały art. 165a § 1 Op., gdyż przepis ten wskazuje, że odmowa wszczęcia postępowania nie może mieć miejsca, gdy postępowanie zostało:

22 - wszczęte,

23 - przeprowadzone (co potwierdzają: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] października 2018 r., którym A Sp. z o.o. została zawiadomiona, że załatwienie sprawy nastąpi w terminie innym niż określony w art. 139 Op.; dokonana dnia 19 października 2018 r. wpłata na rachunek bankowy Spółki tytułem zwrotu VAT za czerwiec 2014 r. wraz z oprocentowaniem),

24 - zakończone (pismem z dnia 19.10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wyjaśnił Stronie jak określił wysokość odsetek i nadpłaty podatku).

25 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

27 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r.

28 W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dopuściły się naruszenia tego przepisu. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

29 Niewątpliwie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

30 Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. (w:) wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, Lex nr 328123).

31 Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

32 W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 691), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

33 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego);

34 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

35 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

36 Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

37 Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).

38 Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym który, kończy postępowanie w danej instancji.

39 Raz jeszcze należy podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, to mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Prawidłowa analiza unormowania zawartego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania następuje jedynie w przypadku, gdy brak możliwości wszczęcia jest oczywisty. W piśmiennictwie wskazuje się, że "oczywistość" wynika albo już z podania zawierającego żądanie wszczęcia postępowania, albo została stwierdzona w wyniku jednostkowych i prostych czynności organu administracji publicznej (G. Łaszczyca: Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 188). Zasadniczo zastosowanie tego przepisu powinno być ograniczone do sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało zgłoszone przez podmiot oczywiście nieuprawniony, a stwierdzenie tego nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

40 W ocenie sądu, w sytuacji, w której podatnik pozostaje w sporze z organem podatkowym dotyczącym odsetek od zwróconej kwoty VAT (czasu, za który należało liczyć odsetki czy wysokości oprocentowania), wówczas organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, a w jego ramach wyjaśnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne na potrzeby rozstrzygnięcia o prawidłowej (zgodnej z prawem) kwocie odsetek, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii powinno przybrać postać decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Jej wydanie pozwoli podatnikowi na skorzystanie z instytucji odwołania, zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 127 O.p., według której postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W dalszej kolejności, po wyczerpaniu drogi odwoławczej, podatnik będzie uprawniony do domagania się od sądu skontrolowania legalności stanowiska organu w kwestii oprocentowania podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

41 Natomiast nie odpowiada prawu dotychczasowe postępowanie organu, który mocą postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w istocie negatywnie odniósł się do żądania podatnika wyższego oprocentowania zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W następstwie formalnoprawne rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o wypłatę wyższych odsetek jednocześnie merytorycznie załatwiło tę sprawę co do istoty.

42 Powyższe wnioski potwierdza argumentacja przyjęta między innymi w sprawie sygn. II FSK 1659/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle sporu o odsetki w przypadku nadpłaty. W ocenie sądu, także w razie sporu o oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zasadne jest przyjęcie zbliżonego spojrzenia i zobowiązanie organu podatkowego do decyzyjnego rozstrzygnięcia o istocie takiego sporu, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, otwierając tym samym podatnikowi możliwość wyczerpania toku instancji w postępowaniu podatkowym, a stosownie do okoliczności, także domagania się sądowej kontroli legalności stanowiska organu. Natomiast, zdaniem sądu, niewątpliwie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać uznane za zgodne z prawem rozstrzygnięcie przez organ podatkowy o tym, że podatnikowi należą się odsetki od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w takiej kwocie jaka już została mu faktycznie wypłacona.

43 Tym samym, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., błędnie odmawiając podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego z tą argumentacją, że nie ma przedmiotu, o którym miałby orzekać. Tymczasem spór podatnika z organem o odsetki istnieje i wymaga rozstrzygnięcia w sposób, który zapewni podatnikowi możliwość zrealizowania praw przyznanych przez ustawodawcę stronie postępowania podatkowego.

44 Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.

45 k.ż.