Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 2505/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 2505/02

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 2505/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006r, sprawy ze skargi T.sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2002r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100.631,56 zł (sto tysięcy sześćset trzydzieści jeden złotych 56/100).

Uzasadnienie

2 Sygn. I SA/ Kr 2505/02

UZASADNIENIE

3 Decyzją z dnia [...]stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS określił Telewizji spółce z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r w kwocie 7.553.568 złotych , wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.593.522 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4.654.657 zł.

4 Ponadto ustalona została wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.078.056 zł .

5 Podstawą do jej wydania były wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce i poczynione ustalenia następującego stanu faktycznego sprawy :

6 Dnia [...]X. 1997 r. zawarta została umowa agencyjna pomiędzy TV i Federacja oraz T. a Federacja.

7 Zgodnie z tymi umowami Federacji przyznane zostało prawo do działania w roli Agenta w imieniu tych nadawców w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu, negocjowaniu i zawierania umów ze sponsorami audycji i reklamodawcami.

8 Zgodnie z umową Federacja z poszczególnymi reklamodawcami lub sponsorami zawierała jedną wspólną umowę w imieniu obu Nadawców.

9 Faktury za emisję reklam i sponsoring Federacja wystawiała na własny rachunek i we własnym imieniu.

10 Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obrót określony w umowach zawartych w relacji reklamodawca- agent powinien być równy sprzedanemu czasowi reklamowemu. Natomiast wynagrodzenie określone w umowie , nie było równe obrotom z relacji pomiędzy tymi podmiotami.

11 Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 umowy Federacja zobowiązywała się do przekazywania na rzecz Nadawcy kwoty gwarantowanych wpływów z reklam

12 otrzymanych od reklamodawców , niezależnie pod tego czy wywiążą się ze swych zobowiązań płatniczych w takiej wysokości.

13 Aneksem nr. 1 określono Kwotę Miesięcznych Gwarantowanych wpływów z miesięcznym terminem rozliczeń , po czym to zostało zmienione aneksem nr.1 wersja 1.1. w którym określono kwartalny termin rozliczeń.

14 Za okres od 1 X. 1997 do 31 XII 1997 Kwotę Gwarantowanych Wpływów na rzecz TV określono na 21.302.049 zł.

15 W dniu [...] stycznia 1998 r. strony umowy agencyjnej zawarły porozumienie w sprawach dostosowania wysokości kwot wynagrodzenia do warunków rynkowych, Ustalono w nim , że faktury wystawiane na Kwotę Gwarantowanych Wpływów / dalej określanymi jako KGW/, będą sukcesywnie zmniejszane zbliżając kwotę do poziomu rzeczywistej sprzedaży , z uwagi na dużą zmianę dynamiki sprzedaży rynkowej , co nie pozwala na ustalenie konkretnych kwot wynagrodzenia.

16 Wedle ustaleń Inspektora obroty z tytułu emisji reklam wzrastały , natomiast Kwoty Gwarantowanych Wpływów malały.

17 Z wyjaśnień skarżącej , wykazane na fakturach Kwoty Gwarantowanych Wpływów / KGW/ ustalane były w drodze negocjacji stron.

18 Organ powołał się na art. 16 ust.1 pkt 1 VAT, z którego wynika ,że w przypadku czynności wynikających z umowy Agencyjnej , podstawą opodatkowania u zleceniodawcy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży zmniejszona o kwotę podatku.

19 Z art. 758 par. 1 kc wynika , że agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie , w niniejszej sprawie natomiast Federacja wystawiała faktury we własnym imieniu.

20 Stosownie do powołanego art. 16 ust1 pkt 1 VAT , kwoty obrotu wynikające z tych faktur powinny stanowić w całości obrót zlecającego , natomiast w niniejszej sprawie KGW miały stanowić jego obrót tylko , gdy Agent sprzeda usługi reklamy za niższą kwotę.

21 W II kwartale Nadawca otrzymał KGW znaczenie niższą od osiągniętego obrotu , a w IV kwartale nie otrzymał w ogóle kwot należnych z tytułu sprzedaży.

22 Z poczynionych dalej ustaleń wynika ,że [...] XII 1997 r strony umowy agencyjnej zawarły Umowę Uzupełniającą umowę agencyjną z dnia 1 października 1997.

23 Na jej mocy Federacja zobowiązała się wypłacić TV kwotę 19.927.714 zł w zamian za zobowiązanie się tego nadawcy do wykonania umowy agencyjnej , bez względu na przysługujące jej uprawnienie w postaci prawa do jednostronnego wypowiedzenia z umowy agencyjnej , z którego TV zrezygnowała.

24 Należność ta podlegała wpłacie do dnia [...]IV 1998 r.

25 Skarżąca nie wystawiła faktury na przedmiotową kwotę , natomiast polecono jej zaksięgowanie dnia [...] XII 1997 jako sprzedaż reklamy , po czym przeksięgowano ją jako pozostałe rozrachunki z Federacją i pod datą [...] XII 1998 r. skompensowano w rozliczeniu wzajemnych zobowiązań.

26 Na koncie Federacji zaksięgowano jako zakup czasu antenowego w XII/97 z wprowadzeniem do ewidencji [...] XII 1997 roku , a następnie poleceniem księgowania z dnia[...] III 1998 r. pod hasłem dodatkowe koszty czasu emisji.

27 Poczyniwszy te ustalenia , organ I instancji przyjął ,iż na dzień [...] XII 1997 r. należność TV z tytułu świadczenia przez nią usług reklamy została powiększona o kwotę 19.927.714 zł ., która to kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której spółka nie odprowadziła podatku należnego.

28 Jako przedmiot umowy agencyjnej wraz z stanowiącą jej integralną część umową uzupełniającą uznano usługę reklamy , a więc czynność podlegającą zgodnie z art2 ust 1 VAT opodatkowaniu.

29 Organ nie podzielił stanowiska strony , iż sporna kwota jest odszkodowaniem , skoro szkoda w rozumieniu art. 361 par 1 kc nie została wyraźnie określona i wyceniona.

30 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał nadto przepis art. 15 ust 1, art. 16 i 17 oraz art. 6 ust 4 ustawy VAT

31 Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o art. 27 ust. 5 tej ustawy.

32 Od powyższej decyzji TV złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

33 Generalnie za nietrafną uznano dokonaną kwalifikację prawną w zakresie uznania spornej kwoty jako wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe.

34 Kwalifikacja ta wedle odwołującej się opiera się na wybiórczo i dowolnie uwzględnionych okolicznościach faktycznych i dowolnej ocenie zebranych dowodów.

35 Tymczasem z zebranego materiału wynika w sposób nie budzący wątpliwości ,że sporna kwota jest świadczeniem dokonanym w zamian za zobowiązanie strony do niewykonywania przysługującego jej prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej.

36 Inspektor nie wykazał w toku postępowania , żeby umowa uzupełniająca została zawarta w celu obejścia przepisów prawa lub dla pozoru / art. 58 i 83 kc./.

37 W protokole Nr 2 z badania dokumentów i ewidencji potwierdzono ,że TV Wisła nie wystawiła faktury VAT na sporną kwotę , również stwierdzono że spółka Federacja nie dysponowała taką fakturą .

38 Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika również symetria rozliczeń w zakresie podatku dochodowego , gdyż sporna kwota została w TV zaliczona do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym , a w spółce Federacja do kosztów uzyskania przychodu.

39 Postępowanie kontrolne nie wykazało by kwota ta była zapłatą za świadczenie konkretnych usług reklamowych.

40 Spółka dokonała więc czynności nie wymienionej w art 2 ustawy VAT.

41 W świetle natomiast orzecznictwa sądowego / m. inn. wyroki o sygn. II S.A. 964/87 z dnia 18 I 1988 r. sygn. III S.A. 680/99 z 11. IV 2000 r./ ,wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

42 Inspektor pominął , że już w umowie z [...]X 1997 ustalono górny poziom kwoty należnej za wykonanie usługi , kwota z tego tytułu została wykazana w fakturze VAT i to wyczerpuje zakres obowiązku spółki w podatku VAT wynikający z umowy agencyjnej za IV kw. 1997 r.

43 Porozumienie stron z [...] I 1998 r. zostało zawarte w momencie , gdy było już oczywiste że kwota osiąganych wpływów z tytułu reklam rażąco odbiega od rzeczywistości .

44 Federacja dążąc do utrzymania Umowy Agencyjnej a zarazem do zredukowania KGW , z ekonomicznego punktu widzenia uszczuplała prawa i korzyści wynikające dla spółki z tej umowy i dlatego zaproponowała wypłatę świadczenia kompensacyjnego z tytułu uszczuplonych praw przy jednoczesnej akceptacji niższej KGW.

45 W odwołaniu zarzuca się także , iż w uzasadnieniu decyzji podawane są dane dot. IV kwartałów 1998 roku , gdy tymczasem sprawa tyczy podatku za styczeń 1998 roku.

46 Prócz tego niektóre dane liczbowe zawarte w tabeli nr 2 są błędnie interpretowane.

47 Izba Skarbowa w dniu 9 września 2002 r. decyzją nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

48 W jej pisemnym uzasadnieniu podtrzymano ustalenia poczynione przez organ I instancji i wnioski wysnute z oceny materiału dowodowego.

49 Podniesiono , że zmiana warunków umowy poprzez zawarcie umowy uzupełniającej z dnia [...] XII 1997 r. nie miała wpływu na wartość samej usługi.

50 Jak twierdzi bowiem sama spółka otrzymała od agenta kwoty wyższe niż wartość sprzedawanego czasu reklamowego , a więc wartość świadczonych przez siebie usług. Zmiana warunków umowy może spowodować zmianę wysokości wynagrodzenia , jednakże zmiana taka nie stanowi podstawy do tworzenia odrębnych od umowy zaskarżonej stosunków prawnych pomiędzy stronami , z określeniem odrębnym wynagrodzenia , kompensaty.

51 Zatem sporna kwota nie może być traktowana jako odrębne świadczenie , gdyż w dalszym ciągu jest wynagrodzeniem spółki za wykonywanie w/w usług.

52 Zasadnym było więc określenie przez organ I instancji w oparciu o art. 2 , art. 15 ust. 1 art. 18 ust 1, art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT , prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 1998 r.

53 Odnosząc się do zarzutów odwołania , iż organ nie udowodnił ,że sporna kwota była należnością za usługi reklamowe ,Izba Skarbowa stwierdziła , że nie zasługuje on na uwzględnienie.

54 Zgodnie z umową agencyjną wynagrodzeniem dla nadawcy była KGW , która była kwota negocjowaną, a więc nie wynikającą bezpośrednio z przełożenia ilości nadanych spotów reklamowych.

55 Obrót z umów zawartych w relacji reklamodawca – agent miał istotne znaczenie tylko wówczas gdy kwota KGW była niższa od obrotu osiąganego w relacji reklamodawca –agent.

56 Jednakże warunek ten nie był przez strony przestrzegany , gdyż mimo wyższych obrotów wykazanych w księgach ewidencyjnych Federacji , KGW za II kw. 1998 r. była niższa od osiągniętego obrotu , a w IV kw. 1998 r. osiągnięty obrót w ogóle nie został zafakturowany.

57 Również prowizja została przekazana agentowi niezgodnie z warunkami umowy agencyjnej.

58 Zdaniem organu odwoławczego określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie realizacji postanowień umowy agencyjnej wraz ze zmianami przeprowadzonymi po styczniu 1998 r.

59 Ostatecznie prowadzi to do wniosku , że spółka nie odstąpiła od umowy , a za otrzymaną sporną kwotę zaakceptowała niższe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług reklamowych - późniejszym okresie.

60 W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzuca się wydanie jej oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego i proceduralnego tj. :

61 1/ art. 2 , art. 4pkt 2 , art. 15 ust.1, art. 18 ust.1 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ.U.Nr.11, poz. 50 ze zm./ - poprzez ich rażące naruszenie ,

62 2/ art. 21 par.3 . art. 53 par. 1i4 , art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 180 par.1 , art. 187 par.1 ,art. 191, art. 210 par.1 pkt4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

63 W związku z powyższym strona skarżąca domaga się uchylenia obu decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

64 W uzasadnieniu skargi podtrzymane są generalnie zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

65 W szczególności podnosi się , że dla zakwalifikowania otrzymania spornej kwoty jako czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT , konieczne było by wykazanie , ze spółka uzyskała ją od Federacji w związku z faktyczną sprzedażą reklam , z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących wykonania umowy agencyjnej wraz z zmianami tej umowy.

66 Wbrew twierdzeniom organów zebrany materiał dowodowy , nie daje podstaw do takich ustaleń.

67 Szczegółowa analiza prognoz w okresie negocjacji we wrześniu 1997 r. dała uzasadnione podstawy do przyjęcia , ze spodziewane wpływy z Federacji z reklam ukształtują się na poziomie zapewniającym kwoty skalkulowanych Gwarantowanych Wpływów do spółki a jednocześnie spodziewane kwoty prowizji dla Federacji.

68 Organy całkowicie pomijają fakt , że pierwszy kwartał wykonywania umowy agencyjnej przyniósł Federacji stratę ekonomiczną w wysokości około 21 ml. zł.

69 W tych okolicznościach strony podjęły negocjacje , których przedmiotem była analiza przyczyn niższych od spodziewanych wpływów z tytułu emisji reklam oraz przesłanek poprawy sytuacji w tym zakresie z punktu widzenia celowości dalszego wykonywania umowy agencyjnej.

70 Zawarcie w wyniku negocjacji stron w powyższych okolicznościach umowy uzupełniającej w dniu [...] XII 1997 r. a zwłaszcza jej postanowienie o przekazaniu stronie skarżącej kwoty 19.927.714 zł przez Federację w zamian za rezygnację przez spółkę prawa wypowiedzenia umowy agencyjnej , nie dawało podstawy do przyjęcia , że kwota ta została uzyskana w związku ze sprzedażą przez spółkę usług reklamowych.

71 Świadczenie to było całkiem odmienne od usług sprzedaży czasu antenowego i nie przyczyniło się ani do wzrostu ani do spadku sprzedaży czasu antenowego.

72 Nie zostały zebrane dowody , z których wynikałoby , iż reklamodawcy zamówili od agenta , czy też strony skarżącej usługi reklamowe , za które sporna kwota stanowiła by wynagrodzenie.

73 Celem Federacji określonym w porozumieniu z dnia [...] I. 1998 r. było zmniejszenie KGW , podczas gdy przyjęta przez organy kwalifikacja prawna oznaczała by zwiększenie wysokości KGW o kwotę rekompensaty.

74 Spółka nie wykonała więc żadnych usług podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 2 VAT.

75 Brak jest też podstaw do ustalenia przez organy by nastąpiła zmiana warunków wykonywania umowy.

76 Niezależnie też od ścisłego charakteru spornej kwoty w świetle kodeksu cywilnego , zdaniem skarżącego i tak podlega ona wyłączeniu z VAT , jako należność za czynność nie wymienioną w art. 2 VAT.

77 Dalej podnosi się i wykazuje ,że w uzasadnieniu decyzji organów , niektóre dane dotyczące obrotów , które nie mają wpływu na kwalifikację prawną otrzymanego świadczenia są błędnie interpretowane, co robi wrażenie , że nastąpił swoisty podział ceny sprzedaży usług.

78 Podkreśla się też , że w rozliczeniach pomiędzy TV a spółką Federacja ,nie powstały żadne uszczuplenia podatkowe.

79 Gdyby przyjąć stanowisko organów jako zasadne i uznać sporną kwotę jako opodatkowaną VAT , to ze względu na to ,że w okresie obowiązywania umowy agencyjnej obie strony tej umowy były zarejestrowanymi podatnikami VAT,

80 podatek należny wykazany w fakturze wystawionej przez TV Wisła byłby dla spółki Federacja podatkiem naliczonym , podlegającym rozliczeniu wg ogólnych zasad.

81 Organy rozstrzygając spór w niniejszej sprawie nie podważały faktu zwarcia umowy uzupełniającej ,nie wykazały też by została zawarta w celu obejścia przepisów prawa lub dla pozoru / art. 58 i art. 83 kc /.

82 Pomijając zgodny z prawem skutek podatkowy w postaci nie opodatkowania spornego świadczenia organy nie udowodniły bezprawności działania stron.

83 Tymczasem umowa uzupełniająca oparta jest na cywilistycznej zasadzie swobody umów a obowiązujące wówczas przepisy, nie przewidywały możliwości kwestionowania przez organy zgodności z prawem tego rodzaju umów.

84 Takie działania dopuszczał art. 24 b par. 1 Ordynacji podatkowej , który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 V 2004 r- sygn .K 4/o3 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

85 Dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /DZ. U. Nr. 54 , poz. 535/ przedmiotowa czynność w art. 8 ust 1 pkt 2 wymieniona jest jako opodatkowana tym podatkiem

86 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując zajmowane uprzednio stanowisko.

87 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

88 Skarga jest zasadna.

89 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty 19.927.714 zł. przekazanej przez Federację na rzecz strony skarżącej na podstawie Umowy Uzupełniającej zawartej między jej stronami w dniu 30 grudnia 1997 roku , a szczególności czy kwota ta stanowi wynagrodzenie za usługi reklamowe podlegające opodatkowaniu na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia / DZ. U. Nr. 11 ,poz. 50 ze zm./ w oparciu o jej art. 2 - jak przyjęły organy i czy , jak to twierdzi skarżąca jest to świadczenie pieniężne za czynność nie wymienioną w tej ustawie.

90 Poza sporem jest fakt zawarcia tej umowy oraz jej postanowienie , że w zamian za powyższą kwotę strona skarżąca zobowiązywała się do rezygnacji z przysługującego jej na mocy umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 r. prawa do jednostronnego wypowiedzenia .

91 Zgodnie z art. 2 ustawy o VAT wyżej powołanej , opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towaru i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP , a także inne czynności wymienione w tym artykule.

92 Czynności podlegające opodatkowaniu są zdefiniowane w sposób kauzalno-faktyczny .Niezbędnymi warunkami ich opodatkowania jest w przypadku towarów , wystąpienie umownej podstawy , w przypadku usług dotyczy to cywilnoprawnej /umownej/ albo publicznoprawnej podstawy ich wykonania.

93 Warunkiem opodatkowania jest jednak samo f a k t y c z n e zachowanie podatnika – wydanie towaru lub wykonanie usługi.

94 Prawo cywilne normuje w sposób szczegółowy pewne typy umów, powtarzające się najczęściej w obrocie gospodarczym.

95 W doktrynie umowy typowe określa się jako umowy nazwane.

96 W sytuacji , gdy treść umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych, określa się jako nienazwaną.

97 Dopuszczalność zawierania umów nienazwanych wynika z obowiązującej w naszym systemie prawnym zasady swobody zawierania umów.

98 Zasada ta jest przewidziana w art. 353 ze znakiem 1 kodeksu cywilnego.

99 Zgodnie z nim strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania , byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie , zasadom współżycia społecznego.

100 Przejawem swobody umów , jest swoboda treści stosunków łączących strony umowy.

101 Treść tych stosunków wynika przede wszystkim z oświadczeń woli złożonych przez strony.

102 W rozpoznawanej sprawie , z treści Umowy Uzupełniającej z dnia [...] XII 1997 roku wynika jednoznacznie , że strona skarżąca otrzymuje od Federacji sporną kwotę w zamian za zrzeczenie się przez nią prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej z dnia [...] X. 1997 r.

103 Nie jest sporne , że w stanie prawnym obowiązującym w tym czasie , tego rodzaju czynność nie była wymieniona w art. 2 ustawy VAT jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

104 Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził , iż w rzeczywistości wbrew treści oświadczeń woli stron wyrażonych w Umowie Uzupełniającej , doszło w niej do swoistego podziału ceny sprzedaży usługi reklamy na wynagrodzenie za świadczenie usługi reklamy w kwocie 21.302.049 zł kwartalnie , zwiększonej o kwotę 19.927.714zł

105 za zobowiązanie się wykonawcy do wykonania usługi bez względu na uprawnienie wynikające z art. 8 ust. 3 umowy agencyjnej.

106 Przedmiotowe świadczenie nie może być traktowane jako odrębne , gdyż jest to w dalszym ciągu wynagrodzenie spółki za wykonanie usługi reklamy.

107 Podkreślenia wymaga , że organy nie zarzuciły podatnikowi pozorności umowy uzupełniającej ani też działania mającego na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

108 Natomiast jednym z ważkich argumentów na potwierdzenie zajętego stanowiska było wywodzenie , iż de facto sporne świadczenie nie ma cech świadczenia odszkodowawczego jak w pewnym momencie twierdziła strona skarżąca , a to w świetle przepisów prawa cywilnego ,

109 Z dniem 1 stycznia 2003 r. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa , wprowadzono przepis art. 24 stanowiący w par. 1 , iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Paragraf 2 stanowił ,iż jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną , organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności.

110 Art. 24 b par .2 / par. 1 utracił moc z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r K 4/03 / dawał organom uprawnienie do wywodzenia innych skutków podatkowych w razie dokonania czynności , dla której jest odpowiednia inna czynność prawna, przy osiągnięciu zamierzonego rezultatu gospodarczego uzyskanego w wyniku tej czynności.

111 Jak stwierdzono wyżej , organy nie przyjęły pozorności w postaci omawianego postanowienia Umowy Uzupełniającej , nie podnosiły też wprost zarzutu obejścia przepisów prawa podatkowego , a zakwalifikowanie spornej kwoty odmiennie niż to wynikało bezpośrednio z Umowy Uzupełniającej jako wynagrodzenia za usługi reklamowe , wywiodły z oceny całokształtu materiału dowodowego a zwłaszcza po analizie rozliczeń między stronami.

112 Przywiązywały przy tym szczególną uwagę do obrotów z roku 1998 , a więc do okresu późniejszego w odniesieniu do rzeczywiście zakwestionowanej umowy uzupełniającej .

113 W ocenie Sądu w podtekście wysnutych wniosków przez organy mieści się jednak nie wyrażony wyraźnie bądź to zarzut pozorności umowy , bądź to obejścia przepisów prawa podatkowego .

114 W świetle aktualnej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyrok NSA z 24 XI 2003 r. sygn. FSA 3/03/ , w którym podkreśla się ,że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ordynacji podatkowej , wprowadzająca do treści tej ustawy zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 24 b par. 1 , potwierdza , że przed datą wejścia jej w życie praktyka pomijania podatkowych skutków czynności podatkowych dokonana wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym , była pozbawiona podstaw normatywnych.

115 Uchylenie się od opodatkowania podatkiem VAT lub jego uniknięcie , co w istocie w niniejszej sprawie przyjęto , miało by miejsce , gdyby w działaniu podatnika mieścił się element nielegalności , wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych.

116 Strony zawartej umowy agencyjnej a potem Umowy Uzupełniającej w ramach zasady swobody działalności gospodarczej miały prawo dowolnie kształtować stosunki prawne , dokonywać czynności prawnych zgodnie z prawem , jeżeli cel ich nie był przez prawo zakazany.

117 Zdaniem Sądu logiczna i przekonywująca jest argumentacja strony skarżącej przytaczana w odwołaniu , skardze i licznych pismach procesowych , co do motywów zawarcia umowy uzupełniającej z dnia [...] XII 1997 r. natomiast ocena zebranego materiału dokonana przez organy , przy sięgnięciu nadto do danych liczbowych tyczących rozliczeń między stronami umów z okresu późniejszego czyli roku 1998 , nastąpiła co najmniej z przekroczeniem granic swobody przyznanej organom.

118 Organy nie zdołały wedle Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę skutecznie dowieść , iż sporna kwota wiązała się z faktycznie wykonaną usługą reklamy , a co za tym idzie , podlega obowiązkowi podatkowemu w VAT.

119 Z tych względów podzielając zarzuty skargi w zakresie naruszenia powołanych w niej szczegółowo przepisów prawa materialnego i procesowego ,Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par.1 ust 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. NR. 153 ze zm./ w zw. z przepisem art. , 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 151 ze zm./

120 O kosztach postępowania na wysokość których składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego i kwota taryfowego wynagrodzenia za zastępstwo prawne orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z wymienionych ustaw.