Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W.J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków

3 i darowizn w zakresie nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną.

4 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest on obywatelem polskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

5 Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

6 z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami tej spółki, oprócz Wnioskodawcy, pozostają spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są Wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"), Osoba Fizyczna, kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

7 Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

8 Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

9 Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy

10 w stratach Spółki Jawnej.

11 W związku z powyższym W.J. zwrócił się z następującymi pytaniami:

12 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy

13 w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak,

14 to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

15 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy

16 w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków

17 i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

18 W odniesieniu do drugiego z pytań, które było przedmiotem wydanej interpretacji Wnioskodawca wskazał, że przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem

19 od spadków i darowizn.

20 Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą,

21 a nie jest inną spółką handlową. Użyty w tym przepisie zwrot "prowadzenie przedsiębiorstwa" wskazuje, iż ta forma współdziałania wspólników obejmuje zarobkową działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową, nie jest osobą prawną.

22 Według art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną

23 i subsydiarną. Jak stanowi przepis art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja

24 z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarną odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania ma szczególny charakter, gdyż wspólnicy nie tylko odpowiadają za zobowiązania spółki,

25 ale z racji tej odpowiedzialności mają status dłużników, a zatem wierzyciel spółki może domagać się od nich spełnienia świadczenia. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku

26 z 29 listopada 2006 roku, II CSK 250/2006, LexPolonica nr 1079211 (OSNC2007,

27 nr 10, poz. 155), wspólnik spółki jawnej jest wobec wierzyciela tej spółki dłużnikiem

28 w rozumieniu art. 527 i 530 Kodeksu cywilnego. Subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych (teza 1 wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 26 października

29 2004 roku, I ACa 327/2004, LexPolonica nr 383353, OSA 2005, nr 8, poz. 32).

30 Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

31 W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób mówić o darowiźnie opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn. Czynność ta nie ma bowiem przedmiotowo istotnych cech umowy, o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego. Darowizna jest umową umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu.

32 Nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy może wprawdzie polegać na różnych postaciach czynności majątkowych darczyńcy,

33 w tym również prowadzących do zmniejszenia pasywów obdarowanego, jednak

34 o darowiźnie można mówić jedynie wówczas, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonane na jej rzecz świadczenie (takie stanowisko zajął Minister Finansów w sprawie interpretacji indywidualnej w dniu 29 czerwca 2010 r., [...]). W omawianej sytuacji natomiast, osoba, która zostanie zwolniona z długu, nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu, tylko już nie jako pożyczkobiorca, lecz jako wspólnik spółki jawnej, która ów dług przejęła. O samej korzyści z tego tytułu nie może być więc mowy, gdyż po stronie Wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej nie dojdzie na skutek tej czynności ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia pasywów.

35 Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć,

36 iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku od spadków

37 i darowizn.

38 W dniu 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną,

39 w której uznał stanowisko W.J. za nieprawidłowe.

40 Organ wskazał, że w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku

41 od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – dalej w skrócie u.p.s.d. zawarty został zamknięty katalog nabycia rzeczy i praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

42 Organ wskazał dalej, że nie każde bezpłatne przysporzenie może być traktowane jako darowizna, bowiem może ono wynikać z innego tytułu prawnego (art. 889 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek istota świadczeń dokonywanych w ramach darowizny jest tego rodzaju, że świadczenie jest przekazywane pod tytułem darmym, niemniej jednak strony przy wykorzystaniu m.in. ogólnej zasady swobody zawierania umów mogą dokonać wyboru rodzaju czynności prowadzącej do dokonania świadczenia i w rezultacie świadczenie takie może wynikać z innego niż darowizna stosunku prawnego.

43 Organ wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 519 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Umowa przejęcia długu jest zawierana bądź za zgodą dłużnika - gdy jej stronami są wierzyciel i osoba trzecia, bądź za zgodą wierzyciela - gdy jej podmiotami są dłużnik i przejemca. Jednocześnie, przejęcie długu może nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym.

44 Mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny Minister Finansów uznał, że w sytuacji gdy nastąpi nieodpłatne przejęcie długu przez spółkę jawną,

45 po stronie Wnioskodawcy wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie podlega ono jednak opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Czynność przejęcia długu nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

46 W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

47 Na interpretację Ministra Finansów W.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia.

48 Zdaniem skarżącego, Minister Finansów w treści interpretacji nie uzasadnił

49 z jakich powodów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe choć jest ono zgodne

50 ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Interpretacja nie zawiera merytorycznych argumentów,

51 które pozwalałyby wnioskodawcy zrozumieć przyczyny, dla których organ uznał stanowisko strony za wadliwe.

52 Strona wskazał również, że z uwagi na to, iż wspólnicy podnoszą solidarną

53 i subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązani spółki jawnej, w sytuacji przejęcia długów wspólnika przez spółkę, nie dochodzi do powstania przychodu. Nadal

54 to wspólnik będzie odpowiadać za zobowiązanie spółki a jego odpowiedzialność będzie dotyczyć przejętego przez spółkę zobowiązania.

55 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

56 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

57 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

58 Podstawowy zarzut skargi opiera się na stwierdzeniu, że wydana w sprawie interpretacja jest wewnętrznie niespójna, albowiem Minister Finansów, pomimo zbieżności swojego stanowiska z poglądem wyrażonym przez podatnika uznał,

59 iż stanowisko zaprezentowanie we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie jest dotknięta tego rodzaju wadą, a dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy odpowiada prawu.

60 Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późno zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

61 Z zacytowanych przepisów wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ma więc stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację zarówno o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie, a nie inne stanowisko w sprawie. Przy czym ocena stanowiska odnosić się powinna do jego całości i w takim właśnie kontekście winna być formułowana ocena poglądów wnioskodawcy prezentowana przez organ interpretacyjny.

62 Stanowisko wnioskodawcy może zostać uznane za prawidłowe wyłącznie wówczas, gdy organ upoważniony do wydawania interpretacji w pełni podziela jego stanowisko wraz z przedstawionym przez niego uzasadnieniem prawnym (wówczas może odstąpić od merytorycznego uzasadnienia w pełnym zakresie). W sytuacji natomiast, gdy organ nie akceptuje w pełni stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, wówczas zobowiązany jest do uznania go za nieprawidłowe; w takiej sytuacji obowiązkiem organu jest przedstawienie w prawidłowy sposób wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

63 Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie podzielił bowiem poglądu przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w omawianej sytuacji osoba, która zostanie zwolniona z długu nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu jednak już nie jako pożyczkobiorca,

64 lecz jako wspólnik spółki, która dług przejęła. Organ zakwestionował także stwierdzenie strony, że w takiej sytuacji nie dochodzi do uzyskania żadnej korzyści, gdyż po stronie podmiotów zwolnionych z długu nie dojdzie ani do zwiększenia aktywów,

65 ani do zmniejszenia pasywów. W związku z tym Minister Finansów, w treści interpretacji wyjaśnił, że w sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie wspólników. Skoro bowiem dług zostanie przejęty przez Spółkę Jawną,

66 to nie można stwierdzić, że podmiot zwolniony z długu nadal będzie dłużnikiem - stroną stosunku zobowiązaniowego.

67 Wbrew stanowisku strony, dokładna analiza treści interpretacji i stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku pozwala dojść do wniosku, że zaskarżona interpretacja nie zawiera sprzeczności, na jaką wskazuje skarżący.

68 Należy zauważyć, że sedno stanowiska strony sprowadza się do stwierdzenia,

69 iż na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników,

70 po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też, zdaniem skarżącego, nie sposób przyjąć,

71 iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników, skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku od spadków

72 i darowizn. Istotą wypowiedzi strony jest zatem to, że po stronie wspólników nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym i z tej przyczyny czynność

73 ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Takie stanowisko organ podatkowy zakwestionował w ten sposób, że zanegował stwierdzenie, iż po stronie wspólników nie dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. Jednocześnie Minister Finansów okoliczność niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wywiódł nie z tego, że w skutek przejęcia długu nie doszło

74 do przysporzenia majątkowego (jak stwierdziła to strona skarżąca) lecz z faktu,

75 że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnością przejęcia długu, a nie

76 z darowizną. Z tej zatem przyczyny zdaniem organu, czynność nieodpłatnego przejęcia długu, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest podatkowo obojętna. Organ wyraźnie podkreślił to stwierdzając, że przejęcie długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, albowiem czynność przejęcia długu nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

77 W ocenie Sądu, zbieżność stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy co do skutków podatkowych czynności, na podstawie której dojdzie do przejęcia długu jest pozorna. Uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez organ jest odmienne od argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku, co uzasadniało uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe.

78 Sąd aprobuje oczywiście stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji,

79 że czynność przejęcia długu, jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przejęcie długu nie jest bowiem darowizną. Przejęcie długu polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony (por. K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 937;

80 H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 600; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232;

81 A. Ohanowicz, Zobowiązania..., s. 243; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan,

82 E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 369). Charakterystycznymi cechami przejęcia długu jest to, że dochodzi do sukcesji singularnej przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności), zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika oraz zachowania tożsamości przejmowanego zobowiązania. Darowizna to natomiast umowa na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

83 Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sad Administracyjny

84 w wyroku z dnia 156 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1329/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdzając, że umowa przejęcia długu, uregulowana

85 w art. 519 K.c. jest umową o skutku jedynie obligacyjnym, a nie rozporządzającym

86 jak to ma miejsce w przypadku darowizny (art. 155 i art. 510 K.c.), a bezpłatne przysporzenie na podstawie takiej umowy nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Pod pojęciem darowizny rozumie się bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Przedmiotem darowizny jest to co wypływa z majątku darczyńcy, a powiększa majątek obdarowanego.

87 Zgodzić należy się również ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że przejęcie długów wspólnika spółki jawnej przez te spółkę, skutkować będzie powstaniem przysporzenia majątkowego po jego stronie.

88 Przejęcie długu wspólnika przez spółkę jawną, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy

89 o przejęcie długu dotychczasowy wspólnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje inny podmiot. Podmiotem zobowiązanym do zaspokojenia długu, w realiach rozpatrywanej sprawy, staje się przejmująca spółka jawna, którą należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot. W przypadku spółki jawnej nie mamy bowiem do czynienia z "umownym zrzeszeniem osób działających w oparciu o współwłasność łączną" (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Kraków 2010, s. 30 i n. oraz J. Frąckowiak, Charakter prawny spółki jawnej – oparte na konstrukcji współwłasności łącznej zrzeszenie wspólników czy odrębna od nich osoba (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 135 i n.). Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (por. J.A. Strzępka, Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych, Pr.Sp. 2001, nr 9, s. 4 i n.; A. Szumański, Nowe polskie prawo..., op. cit., s. 5; szerzej na temat podmiotowości spółki jawnej zob. A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 60-62; G. Gorczyński, Spółka, s. 153-176; M. Tyrakowska, Podmiotowość,

90 s. 32 i n.). Spółka jawna ponosi przy tym odpowiedzialność za własne zobowiązania

91 i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólników. Chodzi o wszelkie zobowiązania: cywilnoprawne i publicznoprawne (obciążenia).

92 W przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony

93 z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu

94 na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany

95 do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną.

96 Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Według P. Drapały zwalniające przejęcie długu skutkuje przysporzeniem

97 w majątku dłużnika pierwotnego. Zostaje on bowiem zwolniony z obowiązku świadczenia, co jest równoznaczne z odpadnięciem jednej z pozycji w jego pasywach (P. Drapała [w:] "System Prawa Prywatnego. Tom 6 Prawo zobowiązań – część ogólna. Suplement." pod redakcją A. Olejniczaka, C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 235).

98 Zapatrywania powyższego nie mogą przy tym zmieniać przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

99 Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej jest odpowiedzialnością osobistą

100 i solidarną (art. 22 § 2 kodeksu spółek handlowych, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy tym odpowiedzialnością subsydiarną (art. 31 § 1 kodeksu spółek handlowych, art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Wspólnik ponosi zatem odpowiedzialność całym swoim majątkiem (odpowiedzialność osobista), odpowiada za całość długu spółki

101 ze spółką i z innymi wspólnikami (solidarność odpowiedzialności), ale możliwość prowadzenia egzekucji z majątku wspólnika jest dopuszczalna dopiero wówczas,

102 gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarność odpowiedzialności).

103 W ocenie Sądu, nawet okoliczność, że wspólnik może odpowiadać za przejęty przez spółkę dług nie zmienia faktu, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, wspólnik zostaje z tego długu zwolniony. Wynika to z istoty tej umowy. Wspólnik nie ma obowiązku świadczyć na rzecz wierzyciela, a wierzyciel nie może żądać od wspólnika spełnienia przejętego przez spółkę świadczenia. Zwolnienie wspólnika z długu prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie, mającego konkretny wymiar finansowy wyrażający się w zmniejszeniu jego pasywów. Z chwilą przejęcia długu majątek wspólnika przestaje być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający

104 z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na inny, odrębny

105 od wspólnika podmiot. Taka sytuacja po stronie wspólnika spółki jawnej prowadzi

106 do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

107 Dodatkowo należy zauważyć, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej (w tym za długi przejęte od wspólnika) ma charakter subsydiarny. Nie jest to zatem odpowiedzialność pierwszorzędna, lecz posiłkowa i aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela przez spółkę jawną, która jest przecież podmiotem odrębnym od samych wspólników, posiadającym swój wyodrębniony majątek, wyposażonym w przymiot zdolności sądowej co oznacza,

108 że może być stroną postępowania. W sytuacji zatem zaspokojenia przez spółkę jawną długu przejętego od jej wspólnika, odpowiedzialność ta nie powstanie, albowiem spełnienie świadczenia przez spółkę prowadzić będzie do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania.

109 Istotniejsze w sprawie jest jednak to, że zasady kształtujące odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pozostają bez wpływu na ocenę prawną skutków związanych z przejęciem długu. Przewidziana przepisami odpowiedzialność wspólnika nie zmienia bowiem definitywnego skutku przejęcia długu, tj. zwolnienia wspólnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Zwolnienie z długu następuje przez sam fakt zawarcia umowy, mocą której dług wspólnika przechodzi na podmiot przejmujący, co prowadzi do zmniejszenia się pasywów wspólnika i powiększenia jego majątku o wartość długów, których nie ma obowiązku spłacić.

110 Zdaniem Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym i choć ocena dokonana przez Ministra Finansów wydaje się tożsama ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę, to zbieżność ta ma charakter pozorny. Stanowisko podatnika wyrażone we wniosku oraz stanowisko zaprezentowane przez organ

111 są odmienne, co wynika wprost z treści zaskarżonego aktu. Wobec tego,

112 że zapatrywanie strony Minister Finansów uznał za wadliwe, prawidłowo dał temu wyraz w wydanej interpretacji uznając je za nieprawidłowe. Skoro bowiem nie podzielił argumentacji strony, nie mógł zaaprobować przedstawionego przez podatnika stanowiska.

113 Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając prawidłowość rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

114 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.