Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r., I SA/Bk 854/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r., I SA/Bk 854/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) października 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wobec "W." Spółki z o.o. w Ł. (dalej powoływanej jako "Spółka") straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 237.059,00 zł i w to miejsce określił wysokość tej straty w kwocie 239.758,98 zł.

3 Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w wysokości 94.887,74 zł. Strata

4 ta związana była z wypowiedzeniem umowy najmu hali produkcyjnej przy

5 ul. [...], na którą poniesiono nakłady inwestycyjne, które nie zostały w pełni zamortyzowane. W ocenie organu pierwszej instancji niezamortyzowane nakłady inwestycyjne utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia

6 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r.

7 Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") powstała strata nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła także koszty sądowe w wysokości 4.373,00 zł, powstałe w wyniku pozwu o zapłatę na rzecz firmy "B." przez "W." kwoty 67.051,52 zł. Organ zakwalifikował te wydatki jako koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 2.700,00 zł z tytułu wykonania map do celów projektowych w związku z zamiarem budowy przyłącza wodociągowego. Zdaniem organu kontroli skarbowej wydatki te były związane z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

8 Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej przez Spółkę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych na halę produkcyjną przy ul. [...]. Stwierdził, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów dla budownictwa, tj. okien, drzwi, witryn

9 i szkieletów do kabin prysznicowych. Poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną stanowiły inwestycję w obcym obiekcie. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu, wypowiedzianej

10 [...] września 2009 r. i rozwiązanej [...] grudnia 2009 r. Spółka wyzbyła się środków trwałych istotnych dla rodzaju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Spółka wypowiedziała również umowy najmu nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności produkcyjnej (zarówno przy ul. [...] od spółki G. Sp. z o.o. z/s w W., jak również przy ul. [...] od Firmy Handlowo Usługowej "E." Rozwiązano również umowy z pracownikami z działów produkcyjnych. W roku 2010 sprzedano także prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami.

11 Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wyjaśnień Spółki, że sprzedaż środków trwałych oraz zwolnienie pracowników wiązały się ze spadkiem koniunktury

12 w budownictwie, kryzysem finansowym, spadkiem obrotów, brakiem zamówień

13 na 2010 r. i restrukturyzacją firmy. Zdaniem organu, z akt sprawy wynikają inne przyczyny wyzbywania środków trwałych. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki za 2010 r. wskazano wprost, iż: "Spółka zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, odsprzedała swoje zapasy surowców i środki trwałe". Prowadziła działalność handlową i wynajmowała grunt oraz hale produkcyjne". Zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej - przestała być spółką produkcyjną, a prowadziła działalność handlową. Ze wskazanego sprawozdania Zarządu wynika również, że władze nie przewidują dalszego rozwoju Spółki. Zatem celem podjętej restrukturyzacji była zmiana prowadzonej działalności, a nie długofalowy rozwój Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że produkcja wykonywana dotychczas przez Spółkę W. została przeniesiona do firm powiązanych osobowo (poprzez członków Zarządu), tj. D.(który jest prezesem W. sp. z o.o.) oraz M. sp. z o.o. w Ł. (w której członkami zarządu są M. i T. W.). W świetle tych okoliczności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, albowiem środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

14 Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także ustalenie organu pierwszej instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.373,00 zł, stanowiącej koszty sądowe poniesione w postępowaniu upominawczym na skutek pozwu wniesionego przez firmę "B.". Inaczej jednak niż organ pierwszej instancji uzasadnił to tym, że Spółka nie udowodniła, że wydatek ten był celowy, logiczny i miał na uwadze zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała, że jedyną formą obrony była droga sądowa. W ocenie organu odwoławczego pozbawione podstaw prawnych jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków sądowych, które wynikały z niezastosowania się we właściwym czasie do zasad gospodarczego obrotu prawnego. Zatem przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu podatkowego stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

15 Organ odwoławczy uwzględnił natomiast wyjaśnienia Spółki dotyczące wydatków w łącznej kwocie 2.700 zł z tytułu wykonania map do celów projektowych budowy przyłącza wodociągowego do budynku przy ul. [...]. Wydatki te nie mogą być przypisane do konkretnej inwestycji i podlegać amortyzacji, albowiem nie doszło w zaistniałym stanie faktycznym do wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowe wydatki miały związek z funkcjonowaniem Spółki i stanowią koszty ogólne działalności firmy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe ustalenie stało się powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i rozliczenia na nowo straty w decyzji organu odwoławczego.

16 W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie:

17 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 – art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów;

19 – art. 122 i 123 o.p., poprzez zmianę kwalifikacji prawnej zarzutów podniesionych w decyzji pierwszoinstancyjnej w porównaniu z zarzutami podniesionymi

20 w decyzji drugoinstancyjnej, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez umożliwienia stronie skarżącej ustosunkowania się do nowych zarzutów;

21 – art. 127 i art. 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; niewydanie decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę,

22 a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nieustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej w latach następnych w takim samym zakresie jak działalność wykonywana przed 2009 r.;

23 – art. 77 - 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

24 (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.o.k.s.") w związku

25 z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p., poprzez faktyczne prowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia;

26 2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - błędną wykładnię, czyli błędne pojmowanie treści lub znaczenia określonego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez

28 organ odwoławczy, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej,

29 a także że ujemny wynik na transakcji sprzedaży środka trwałego jest stratą

30 w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.;

31 - niewłaściwe zastosowanie, czyli podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji), tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, a przez to uznanie przez organ odwoławczy, sprzecznie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. zdanie

32 po myślniku, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione

33 na środek trwały pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego.

34 W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu

35 l instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

37 Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Bk 439/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

38 Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że pierwszym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, tj. w hali produkcyjnej, w części, która nie została zamortyzowana. Hala ta była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu. Bezspornym jest również, że Spółka rozwiązała tę umowę z dniem [...] grudnia 2009 r. Nie jest też przedmiotem sporu kwota wykazanej straty (94 887,74 zł), ani okoliczność, że Spółka po wypowiedzeniu umowy najmu dokonała sprzedaży nakładów inwestycyjnych

39 w obcym środku trwałym. Sąd mając powyższe na uwadze oraz treść art. 15 ust. 1

40 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zauważył, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi,

41 że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy

42 z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie

43 z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu

44 do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy pozostają w związku

45 z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, są - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

46 W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1

47 lit. b) u.p.d.o.p., zaistniała w stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z akt sprawy

48 i z decyzji organów obu instancji, pomiędzy Spółką a właścicielem hali, którą

49 od niego wynajmowała i na którą poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów. Z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej na tę okoliczność wynika, że wynajmujący zwrócił koszty poniesione na remont hali produkcyjnej

50 w kwocie 50.718 zł netto. Zatem poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną służyły nie tylko uzyskiwaniu przychodów z działalności produkcyjnej, ale następnie służyły także uzyskaniu przychodów z tytułu sprzedaży tych nakładów. To rozliczenie między Spółką a właścicielem hali, na którą poczyniono nakłady, należy traktować jako odpłatne zbycie środków trwałych, do którego zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przychody uzyskane ze zbycia nakładów w należącym

51 do innego podmiotu środku trwałym stanowią odrębny przychód podatkowy.

52 W przypadku zbycia poniesionych nakładów w obcym środku trwałym (inwestycji

53 w obcym środku trwałym, będącej szczególnym rodzajem środka trwałego), niezamortyzowane wydatki służą uzyskaniu przychodów z tytułu odpłatnego zbycia

54 i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w tej sytuacji jest okoliczność, że Spółka wcześniej zaprzestała produkcji w wynajmowanej hali. Dlatego też organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały poniesione przez Spółkę wydatki jako stratę, która wystąpiła na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki

55 te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

56 W tej sytuacji Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły art. 15 ust. 1

57 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 16

58 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

59 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając m.in. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji,

60 że w przypadku zbycia poniesionych nakładów w obcym środku trwałym (inwestycji

61 w obcym środku trwałym, będącej szczególnym rodzajem środka trwałego), niezmotoryzowane wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

62 Zdaniem Kastora, błędna wykładnia skutkowała niewłaściwą oceną Sądu

63 I Instancji i przyjęciem, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały powyższych przepisów oraz błędnie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. kwalifikując poniesione przez Spółkę wydatki jako stratę, która wystąpiła na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

64 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 maja

65 2015 r., II FSK 1214/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę

66 do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15

67 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a konsekwencji uznanie, że przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie.

68 Organy podatkowe rozpatrywały tę sytuację w kategoriach strat powstałych

69 w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a więc poprzez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przy czym zasadniczy nurt sporu pomiędzy Spółką a tymi organami koncentrował się wokół kwestii zaistnienia przesłanki określonej w końcowej części tego przepisu, a więc ustalenia przyczyny utraty przydatności gospodarczej zlikwidowanego środka trwałego - czy nastąpiło

70 to na skutek zmiany rodzaju działalności, czy też z innego powodu. Natomiast Sąd pierwszej instancji w sposób dosyć autorytatywny przyjął, że sprawie znajdował zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. in fine, jako podstawa prawna umożliwiająca uznanie wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego

71 (tu w postaci inwestycji w obcym środku trwałym) za koszty uzyskania przychodów, nie dokonawszy wszak analizy systemowej w zakresie relacji, jakie zachodzą pomiędzy tymi dwoma, wchodzącymi w rachubę przepisami, a więc art. 16 ust. 1

72 pkt 1 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

73 Zdaniem NSA, Sąd I instancji bez podania uzasadnienia prawnego, utożsamił dokonane pomiędzy właścicielem hali produkcyjnej jako wynajmującym, a Spółką jako najemcą, rozliczenia z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów na tę halę (związanych z jej remontem), z odpłatnym zbyciem środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych. W ocenie NSA, wykładnia ta była błędna, dlatego też, niezbędnym będzie przy ponownym rozpoznawaniu skargi odniesienie się przez Sąd I instancji do powyższej kwestii, której dotyczyły także liczne zarzuty tej skargi.

74 W zależności od oceny tej okoliczności oraz oceny trafności pozostałych zarzutów skargi Sąd podejmie stosowne rozstrzygnięcie. W przypadku, gdyby na tym etapie postępowania istniały już podstawy pozwalające stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., wówczas przedmiotem analizy powinien być problem charakteru działań Spółki, postrzeganych w ujęciu wskazanym w tezie ww. uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. Z kolei, gdyby okazało się, że z niewadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p zostały spełnione, wówczas przedmiotem dalszej analizy prawnej powinna także być prawnopodatkowa kwalifikacja kwoty otrzymanej przez Spółkę od właściciela hali produkcyjnej w ramach rozliczenia poczynionych przez Spółkę na tę halę nakładów, m.in. w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (zob. ostatni akapit pkt 9.4. ww. uchwały NSA oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt

75 II FSK 591/10).

76 Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

77 w Białymstoku zważył, co następuje:

78 Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny

79 w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak

80 i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa

81 w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

82 i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

83 Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

84 Z akt sprawy bezspornie wynika, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów dla budownictwa, tj. okien, drzwi, witryn i szkieletów do kabin prysznicowych. Spółka poniosła w ramach tej działalności nakłady na halę produkcyjną stanowiącą inwestycję w obcym obiekcie. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu, wypowiedzianej

85 [...] września 2009 r. i rozwiązanej [...] grudnia 2009 r. Spółka wyzbyła się środków trwałych istotnych dla rodzaju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Spółka wypowiedziała również umowy najmu nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności produkcyjnej (zarówno przy ul. [...] od spółki G. Sp. z o.o. z/s w W., jak również przy ul. [...] od Firmy Handlowo Usługowej "E." . Rozwiązano również umowy z pracownikami z działów produkcyjnych. W roku 2010 sprzedano także prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Powyższe zagadnienia nie były sporne w sprawie, spór natomiast dotyczył tego, czy skarżąca Spółka miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, tj. ww. w hali produkcyjnej, w części, która nie została zamortyzowana.

86 Wskazać należy, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że w odniesieniu

87 do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

88 Za środki trwałe uważa się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

89 W ocenie Sądu, organy skarbowe w niniejszej sprawie prawidłowo dokonały subsumpcji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżąca Spółka zmieniła rodzaj prowadzonej działalności z produkcyjnej na handlową. Spółka wyzbyła się w 2009 r. środków trwałych istotnych dla działalności produkcyjnej, wypowiedziała umowy najmu nieruchomości, które wykorzystywane były w tej działalności jak również rozwiązała umowy z pracownikami z działów produkcyjnych. W roku 2010 sprzedano także prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się budynkami.

90 W sprawozdaniu Zarządu z działalności skarżącej Spółki za rok 2010 wskazano wprost, że: "Spółka zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, odsprzedała swoje zapasy surowców i środki trwałe. Prowadziła działalność handlową

91 i wynajmowała grunt oraz hale produkcyjne.". Ze wskazanego sprawozdania Zarządu wynika również, że władze nie przewidują dalszego rozwoju Spółki. Zgodzić się zatem wypada z organami, że celem podjętej restrukturyzacji była zmiana prowadzonej działalności, a nie długofalowy rozwój Spółki, na co wskazywał

92 w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki.

93 Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, iż w rzeczywistości działalność produkcyjna skarżącej Spółki została przeniesiona do podmiotów powiązanych osobowo z członkami zarządu skarżącej Spółki. Pracownicy zatrudnieni przy produkcji w skarżącej Spółce, a przeniesieni do podmiotów powiązanych, nadal zajmowali się produkcją okien, drzwi, witryn i szkieletów kabin prysznicowych. Wykonują te same czynności, na tych samych maszynach i stanowiskach, pod tym samym kierownictwem i w tych samych pomieszczeniach. Przejście z firmy do firmy nastąpiło bez przerwy w świadczeniu pracy. Zatem przeniesienie produkcji do firm powiązanych, dodatkowo nie potwierdza argumentów podnoszonych przez pełnomocnika strony o braku zamówień na wyroby.

94 W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organami skarbowymi

95 w sprawie, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., albowiem środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności skarżącej Spółki.

96 Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

97 Ustosunkowując się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego

98 w zakresie prawnopodatkowej oceny kwalifikacji otrzymanej od właściciela hali produkcyjnej kwoty w ramach rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów

99 w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazać należy, że stosownie do tegoż przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą Spółkę wynika, że wartość początkowa środków trwałych wynosiła 156.006,22 zł, odpisy amortyzacyjne 10.400,48 zł, co skutkowało tym, że skarżąca Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła łącznie kwotę 145.605,74 zł. Uwzględniając otrzymaną przez skarżącą Spółkę od właściciela hali produkcyjnej kwotę w wysokości 50.718,00 zł netto wyliczyła, że jej strata powinna wynosić kwotę 94.887,74 zł. Przyjąć zatem należało, że skoro kwota 50.718,00 zł stanowiła w ostatecznym rozrachunku koszt uzyskania przychodu, organy (podobnie jak Spółka) słusznie zakwalifikowały tę kwotę jako przychód skarżącej Spółki, rozliczony przy wyliczaniu ostatecznej straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

100 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.373 zł, poniesionej tytułem kosztów sądowych w sprawie sądowej, wynikłej na skutek pozwu firmy "B.". Słusznie zostały one zakwalifikowane do wydatków jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne,

101 a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, a tego typu wydatki są ponoszone w celu ochrony interesów podatnika, zachowania

102 i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie jest inna. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów w związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności Spółki, ani nawet

103 z wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem procesu i obroną swoich interesów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z poniesieniem dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia sądowego – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, którym Sąd Rejonowy w P. oprócz kwoty głównej nakazał pozwanej Spółce zapłatę kosztów procesu w wysokości 4.393 zł. Koszty procesu stanowią zatem konsekwencję braku wywiązywania się Spółki

104 z zobowiązań w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji należy przyjąć, że koszty

105 te stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Dokonana w tym zakresie przez organ drugiej instancji zmiana kwalifikacji nie stanowi naruszenia art. 122 i 123 o.p. w sposób, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

106 Za niezasadny należało również tez uznać zarzut skargi naruszenia przepisów art. 77 – 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), a także art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 §1 o.p., poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia, przyjęcie,

107 że prowadzone jest tylko postępowanie kontrolne, a nie kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i że w związku z tym organu podatkowego nie dotyczą ograniczenia co do czasu trwania kontroli ani obowiązek jej formalnego wszczęcia.

108 Wskazać bowiem należy, że art. 77 - 84d u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działalność podejmowana w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie

109 ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV o.p.). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI o.p. (kontrola podatkowa), wówczas będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów u.s.d.g. (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2,

110 s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Rację ma także organ, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym

111 w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów u.s.d.g. ani przepisów u.k.s.

112 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 o.p. wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

113 i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

114 Wbrew twierdzeniom skargi, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

115 a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione.

116 W sprawie oparto się o wynik kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce, dokonano analizy dokumentów księgowych, przeanalizowano w sposób szczegółowy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę, w tym przesłuchano pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Stosowne wnioski organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, spełniających wymagania stawiane przez art. 210 § 4 o.p. Decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 1 o.p.

117 W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

118 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).