Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I GSK 620/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I GSK 620/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2680/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 7970 zł (siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2680/15, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę P. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd orzekł również o kosztach postępowania.

3 Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie ustalił, że skarżący w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonał od 2 podmiotów zakupu 567.189 litrów oleju opałowego na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. W okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. skarżący sprzedał 580.392 litry oleju opałowego w ramach 400 transakcji. Zdaniem Naczelnika UC, skarżący w 27 przypadkach dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powstał zatem po jego stronie obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub nieudokumentowanego rozchodu oleju opałowego. Skarżący nie składał jednak deklaracji na podatek akcyzowy.

4 Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 6 miesięcy 2008 r. (za lipiec – 22.066 zł; za sierpień – 9.730 zł; za wrzesień – 5.800 zł; za październik – 17.100 zł; za listopad – 2.400 zł; za grudzień – 22.136 zł).

5 Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania, wydał decyzję reformatoryjną, którą uchylił "zaskarżone decyzje w całości" oraz orzekł co do istoty sprawy przez określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (za lipiec – 19.400 zł; za sierpień – 9.730 zł; za wrzesień – 3.800 zł; za październik – 12.600 zł; za grudzień - 7.200 zł) oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika UC za listopad 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania oświadczeń złożonych przez dwóch nabywców oleju opałowego (A. M. i Z. G.).

6 Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IC wyjaśnił, że zobowiązania skarżącego za wskazane miesiące nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Dodał, że rozstrzygnięcie za kolejne okresy rozliczeniowe jest samodzielną decyzją. Powołał się także na art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2,, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), oraz § 4 ust. 1, 2 i 4 "rozporządzenia".

7 W ocenie Dyrektora IC posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń. To zaś oznacza utratę preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego i konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII) z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2.000 zł za 1000 litrów oleju). Dyrektor IC zarzuty odwołania uznał za "nieuzasadnione" lub bezzasadne, materiał dowodowy uznał zaś "za wyczerpujący i potwierdzający wszelkie okoliczności na które powołuje się organ podatkowy".

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że tylko zarzuty natury procesowej zasługują na uwzględnienie.

9 W ocenie Sądu spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe ponosi odpowiedzialność podatkową związaną z przyjęciem oświadczeń, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż rzekomi nabywcy oleju opałowego zaprzeczyli zarówno wystawieniu oświadczeń, jak i zakupowi oleju, o którym mowa w ich treści.

10 Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dyrektor IC z niewyjaśnionych przyczyn określił bowiem skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII) w kwotach wynikających wyłącznie z zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Nie uwzględnił zaś wartości akcyzy zawartej w cenie oleju opałowego zakupionego przez skarżącego, a następnie sprzedanego z bezpodstawnym, w ocenie Dyrektora IC, zastosowaniem preferencyjnej stawki na podstawie wadliwych oświadczeń przyjętych przez skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o wartość akcyzy zawartej w cenie zakupionego oleju opałowego. Występuje zatem niewyjaśniona sprzeczność pomiędzy sentencją i uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Już tylko z tej przyczyny skargę należało uwzględnić, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., pomimo tego, że dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie zostało zauważone przez skarżącego.

11 Zdaniem Sądu Dyrektor IC nie wyjaśnił także przyczyn, które uzasadniały pominięcie w realiach sprawy poglądu prawnego wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12 (Dz. U. z 20 lutego 2015 r., poz. 235) orzekającym o niezgodności z przepisami art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

12 Za częściowo zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. Za przedwczesne, a tym samym za chybione Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które zasadniczo mogą być stosowane po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych.

13 Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

15 z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż w sprawie należało uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12, "w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opalowe zawierającego nieprawdziwe dane", podczas gdy ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie.

16 z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, wskutek błędnego uznania, że wskazane w rozstrzygnięciu decyzji zobowiązanie podatkowe, określone na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., winno być pomniejszone o akcyzę wpłaconą na wcześniejszym etapie, mimo że stosowne wyliczenia (pomniejszenia) ze wskazaniem "kwoty do zapłaty" zostały zawarte w decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

17 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

18 Na rozprawie 30 maja 2018 r. pełnomocnik P. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest zasadna.

21 Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w § 2 powołanego przepisu, nie wystąpiły.

22 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podniósł, że Sąd I instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji przez uznanie za konieczne uwzględnienia przez organ poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TK z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12 oraz przez niezauważenie, że organ uwzględnił przy rozliczaniu podatku akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu olejem opałowym.

23 Zdaniem NSA wskazane powody zaskarżenia wyroku zasługują na uwzględnienie.

24 Odnosząc się do pierwszego z nich należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola wymiaru sprawiedliwości polega na badaniu pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, w ramach której sąd dokonuje oceny czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz czy organ właściwie wyłożył i zastosował prawo materialne.

25 W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.), natomiast uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd:

26 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

27 a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

28 b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

29 c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

30 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach

31 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

32 Sąd, uwzględniając skargę i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ administracji, powinien w uzasadnieniu zawrzeć wskazania, co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a.).

33 Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji zalecił organowi odwoławczemu uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy pogląd prawny wyrażony w wyroku TK z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12.

34 W wyroku tym Trybunał uznał, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

35 W stanie faktycznym sprawy organ zakwestionował część sprzedaży oleju opałowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem wybranych nabywców tego oleju. Ze zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowy wynika, że sprzedawca w momencie sprzedaży oleju opałowego posiadał wiedzę, a w każdym razie powinien był posiadać, co do planowanego wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem lub prawdziwości innych danych podanych w tych oświadczeniach. W zakwestionowanych oświadczeniach jako typ i rodzaj urządzenia grzewczego nabywcy wskazali "agregat", "agregat prądotwórczy", czy inne urządzenia. Z nazw tych urządzeń można było wnioskować, że są one przeznaczone do innych celów niż grzewcze. Nie ma też mowy o pomyłce w określeniu urządzenia, ponieważ nabywcy oleju opałowego potwierdzili, że kupowali olej opałowy, który był przez nich wykorzystywany, w tzw. agregatach prądotwórczych, do nawadniania sadu, z funkcją myjącą. W niektórych przypadkach nabywcy wprawdzie potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, jednak nie wskazali typu i rodzaju urządzenia z uwagi, jak tłumaczyli, na sprzedaż urządzenia. Organ stwierdził też przypadki sfałszowania podpisu, czy wykorzystania danych osób, które nie dokonywały zakupu oleju, co wskazuje, że sprzedawca nie zweryfikował danych osób składających oświadczenia z dokumentem potwierdzającym ich tożsamość.

36 Konkludując, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie można więc zgodzić się z Sądem, że organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego we wspomnianym wyroku TK.

37 Za niezrozumiałe należy też uznać stanowisko Sądu I instancji w drugiej z kwestii wskazanych w skardze kasacyjnej.

38 Zgodnie z przepisami u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w obrocie krajowym powstaje co do zasady z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (zob. art. 4, art. 5 i art. 6). Z tego tytułu podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne oraz obliczać i płacić akcyzę za te okresy, a dodatkowo, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (zob. art. 18 i art. 19). Naliczanie i zapłata podatku akcyzowego jest więc oparta na systemie samoobliczenia.

39 Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

40 Za zobowiązanie podatkowe ustawodawca podatkowy uznaje wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (zob. art. 5 O.p.). Z kolei podatek jest definiowany jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (zob. art. 6 O.p.), które niezapłacone w terminie płatności przekształca się w zaległość podatkową (zob. art. 51 O.p.).

41 Zatem w przypadku, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku w należnej wysokości, organ powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość podatkową. Oznacza to, że sentencja decyzji powinna określać w całości zobowiązanie podatkowe, a nie jak tego oczekuje Sąd I instancji – wysokość odpowiadającej kwotowo zaległości podatkowej. Akcyza zapłacona na wcześniejszym szczeblu obrotu należy bowiem do elementów obliczania podatku do zapłaty i ma wpływ na ewentualną wysokość zaległości, a więc kwoty podatku pozostającej do zapłaty po terminie jego płatności. Należy pamiętać, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co do zasady pobieranym na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi. Jego wymiar czy też "domiar" na późniejszym etapie obrotu jest możliwy w ściśle określonych przez prawodawcę sytuacjach i wynika z braku wywiązania się w sposób należyty z tego obowiązku przez podatnika (zob. art. 4 ust. 3 – 5 u.p.a.).

42 Możliwość odliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu olejem opałowym regulowały w okresie objętym postępowaniem przepisy § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), w myśl których podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogli obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, pod warunkiem, że:

43 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

44 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

45 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

46 Zatem, podatnicy na etapie samoobliczenia mogli (pod pewnymi warunkami) dokonać obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Natomiast na etapie postępowania podatkowego obliczenia tego powinien był dokonać organ, co powinno znaleźć odzwierciedlenie nie w sentencji decyzji, lecz w uzasadnieniu tej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wywiązał się z tego obowiązku – w uzasadnieniu decyzji przedstawił rozliczenie (w formie tabeli) podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

47 Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

48 Z uwagi jednak, iż Sąd I instancji nie rozpoznał merytorycznie skargi, NSA uznał za właściwe przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

49 Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko dokonaną przez NSA ocenę, ale także odpowiednio dorobek orzeczniczy NSA oraz TK w zakresie wykładni i stosowania przepisów u.p.a., a także wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14.

50 Z wyrażonych w tych orzeczeniach poglądów, wynika:

51 Po pierwsze, że podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 oraz późniejsze wyroki NSA i WSA).

52 Po drugie, że zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś za taką sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

53 Po trzecie, uznając, że "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (zob. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i późniejsze wyroki NSA i WSA).

54 Po czwarte, odrębną kwestią jest ocena braków formalnych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ewoluowało (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 504/14 i późniejsze wyroki NSA i WSA). Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady, które nie uniemożliwiają weryfikacji nabywcy oraz przeznaczenia/użycia wyrobu. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

55 Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

56 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów złożyły się następujące kwoty: 770 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 7200 zł (wynagrodzenie pełnomocnika organu).