Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I GSK 1148/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I GSK 1148/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I.-T." S.K. Ł., E. L.-Ł. Spółki jawnej z siedzibą w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1481/12 w sprawie ze skargi "I.-T." S.K. Ł., E. L.-Ł. Spółki jawnej z siedzibą w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "I.-T." S.K. Ł., E. L.-Ł. Spółki jawnej z siedzibą w B. B. 1655 zł (tysiąc sześćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I GSK 1148/13

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1481/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalił skargę [A]-[A] S. K. [a], E.[a] - [a] spółka jawna w [a] - [a] ( dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego.

4 Powyższe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

5 W toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w [a]-[a] ustalił, że w okresie od [a] r. do [a]r. Skarżąca dokonywała sprzedaży benzyny Eurosuper 95, benzyny Eurosuper 98, oleju napędowego oraz benzyny Uniwersalna 95. Sprzedaż była potwierdzana dowodami sprzedaży w postaci paragonów oraz faktur. Z powyższej kontroli sporządzony został protokół kontroli podatkowej w dniu [a] r. Z ustaleń kontroli wynikało, że w miesiącu [a] r. wystąpiła m.in. nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym, dotycząca benzyny Uniwersalnej 95 w ilości [a] litrów oraz benzyny Eurosuper 98 w ilości [a] litrów.

6 Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [a]-[a] stwierdził, że Skarżąca dokonała sprzedaży benzyny Uniwersalna 95 w ilości [a] litrów oraz benzynę Eurosuper 98 w ilości [a] litrów, niewiadomego pochodzenia i decyzją z dnia [a] r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [a] r. w kwocie [a] zł.

7 Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

8 art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004

9 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a ) przez

10 niewłaściwe zastosowanie,

11 art. 19 ust. 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra

12 Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku

13 akcyzowego przez błędną ich wykładnię,

14 - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 §4 , art. 284b § 3 i art. 290 §

15 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej, m.in. przez dokonanie błędnych ustaleń

16 faktycznych oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w

17 sprawie materiałem dowodowym.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w [a] decyzją z [a] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

19 Organ odwoławczy uznał, że w sprawie znajduje zastosowania art. 4 ust. 1 pkt

20 3 oraz art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.a. Przeprowadził wyliczenie kwoty podatku

21 według stawki 1315,00zł/1000 litrów, dla łącznej ilości nadwyżki sprzedanego paliwa

22 nad zakupionym w ilości [a] litrów, co dało kwotę podatku akcyzowego w

23 wysokości [a] zł. W konsekwencji stwierdził, iż organ pierwszej instancji

24 prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc

25 [a] r. w kwocie [a] zł.

26 W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [a] Skarżąca dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do niej jako podatnika. Skarżąca nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego.

27 Jak bowiem wynika z materiału dowodowego Skarżąca nie dokonywała zakupu w miesiącu [a] r. benzyny Uniwersalnej 95, natomiast stan magazynowy na dzień [a] r. wskazywał na niedobór benzyny w ilości [a] litra. Sprzedaż i zużycie własne w [a]. wynosiło [a] litra. Uwzględniając stan magazynowy według remanentu z dnia [a] r. który wynosił [a] litrów, stan zapasów paliwa na dzień [a] r. który miał wartość ujemną (-[a] litrów) oraz sprzedaż i zużycie własne paliwa w tym miesiącu ([a] litra), nadwyżka sprzedaży benzyny Uniwersalnej 95 nad jego zakupem w wynosiła [a] litra.

28 W przypadku benzyny Eurosuper 98, Skarżąca w [a] r. dokonała zakupu [a] litrów tego paliwa. Stan magazynowy na dzień [a] r. wynosił [a] litrów tej benzyny, a sprzedaż i zużycie własne wyniosło [a] litrów. Uwzględniając stan magazynowy według remanentu z dnia [a] r. który wynosił [a] litra, stan zapasów na dzień [a] r. ([a] litra)

29 oraz zakup i sprzedaż paliwa w danym miesiącu, nadwyżka sprzedaży benzyny Eurosuper 98 nad jego zakupem wyniosła [a] litra.

30 Wskazał również, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [a] postępowania o przestępstwo skarbowe

31 Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] podtrzymując zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

32 Nadto, w piśmie procesowym z dnia [a] r. Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P. 30/2011 i zaakcentowała, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym określone w decyzji zobowiązanie wygasło. Na rozprawie w dniu [a] złożyła do akt pismo wraz z kopiami wezwań skierowanych do wspólników, do stawiennictwa w charakterze podejrzanych.

33 Wyrokiem z dnia [a] r. sygn. akt III SA/GI 1481/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalił złożoną skargę.

34 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że zobowiązanie za miesiąc [a] r. przedawniało się z dniem [a] r.

35 Jednakże w dniu [a] r. i [a] r. wszczęto postępowania karno - skarbowe, natomiast wezwania wspólników spółki jawnej, [a] [a] - [a], [a] [a] i [a] [a] do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 k.k.s. zostały odebrane w dniach [a] r. i [a] r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem, kiedy wspólnicy spółki jawnej dowiedzieli się o prowadzeniu przeciwko nim postępowania karnoskarbowego. Znajduje to uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., a więc w okresie powstania zobowiązania będącego przedmiotem kontroli.

36 Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż podziela również argumentację organu podatkowego co do meriutm sprawy wskazując, że w okresie od [a] r. nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad

37 zakupionym, a paliwo zostało sprzedane bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży, z preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem akcyzowym.

38 Wskazując na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż regulacje te miały zastosowanie w sprawie. Skarżąca nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego tak więc organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [a] r. w kwocie [a] zł.

39 Sąd stwierdził również iż nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 - art. 124 i art. 127 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a ordynacji podatkowej.

40 Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając: naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na:

41 * utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z

42 naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

43 bowiem zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. uległo

44 przedawnieniu z [a] r.;

45 * utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, poprzez niewłaściwą

46 wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na

47 przyjęciu, że postanowienie z dnia [a] r. Naczelnika Urzędu Celnego w

48 [a]-[a] wszczynające postępowanie karno-skarbowe, skutecznie zawiesiło

49 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [a].

50 Naruszenie to polegało na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem, kiedy Skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, w związku z wystosowaniem do wspólników spółki jawnej wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanych. Trybunał Konstytucyjny natomiast, w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero gdy ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie takie, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinno zostać ogłoszone

51 podatnikowi przed upływem biegu terminu przedawnia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie,

52 * utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z

53 naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3

54 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd

55 pierwszej instancji, że posiadanie nadwyżki paliwa wydanego nad zakupionym,

56 stwierdzonej w remanencie końcowym jest niewiadomego pochodzenia i podlega

57 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

58 * utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z

59 naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą jego

60 wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu

61 [a] r., a nie za poszczególne miesiące [a], w których wystąpiła

62 nadwyżka wydanego paliwa na zakupionym, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.a.

63 co w konsekwencji doprowadziło do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1

64 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie

65 doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące [a] r., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad

66 zakupionym,

67 * utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z

68 naruszeniem prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich

69 błędną wykładnię i uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu

70 przedawnienia na skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania

71 karnoskarbowego przez organ i zawiadomienia o nim Skarżącej.

72 Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

73 - niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w

74 sprawie powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

75 Zdaniem Skarżącej, decyzje organów podatkowych, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie, m. in. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzeczność ustaleń organu

76 podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem,

77 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzezlakoniczne i ogólnikowe

78 uzasadnienie wyroku oraz nie odniesienie się do zarzutów sformułowanych w

79 skardze i zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji niezgodnego z

80 rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

81 - naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji

82 RP (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz

83 wywodzących z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej

84 legislacji). Sąd pierwszej instancji bowiem zaaprobował działanie organu

85 administracji, który wszczął postępowanie karnoskarbowe w dniu [a] r. stosunku do niezidentyfikowanego podejrzanego tylko po to, aby poprzez tą

86 okoliczność doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania

87 podatkowego, a nie w celu wykrycia i ustalenia czynu przestępnego.

88 Przedstawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w ca[a]ci i rozpoznanie sprawy, lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w ca[a]ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a], oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

89 Nadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: [a] [a], [a] [a] i [a] [a]-[a] - wspólników spółki [A]-[A] spółki jawnej., celem wykazania, w jakim terminie zostało ogłoszone, wyżej wymienionym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s., bowiem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu, w którym Skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

90 Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie

91 podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikację prawną. Tak więc, dopiero chwila przedstawienia (ogłoszenia) podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o ile moment ten miał miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

92 Nie dotyczy to natomiast sytuacji, w której podatnik zostanie wezwany w charakterze podejrzanego, do stawienia się w organie prowadzącym postępowanie karne lub karnoskarbowe nawet, jeśli to wezwanie dotrze do niego przed upływem okresu przedawnienia.

93 Jej zdaniem wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego zostało skierowane imiennie do wspólników Skarżącej w dniu [a] r, a zostało doręczone [a] [a] w dniu [a] r. Wezwani wspólnicy nie mogli stawić się jednak na powyższe wezwanie. W tej sytuacji nie doszło do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w terminie wskazanym w wezwaniu. Takie postanowienie zostało po raz pierwszy ogłoszone [a] [a] dopiero w dniu [a] r. co do zarzutów dotyczących zobowiązania podatkowego za rok [a] oraz w dniu [a] r. co do zobowiązania podatkowego za [a] r, natomiast [a] [a] i [a] [a]-[a] w dniu [a] r. co do zarzutów dotyczących zobowiązania za lata [a]. W tym samym dniu, zostały przedstawione zarzuty [a] [a], które dotyczyły zobowiązania podatkowego za rok [a].

94 Tym samym, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących podatku akcyzowego za [a] nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, tj. po [a] r. tak więc nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

95 W ocenie Skarżącej w takiej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów z przesłuchania podejrzanych [a] [a], [a] [a] i [a] [a]-[a], co pozwoli na ustalenie, kiedy zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i w konsekwencji, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

96 W ocenie Skarżącej, również informacje zawarte w wezwaniach skierowanych do wspólników były niewystarczające dla spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zawierały one tylko imienne oznaczenie wezwanych,

97 charakter w jakim się mają stawić oraz wskazanie numeru artykułu kodeksu karnego skarbowego. Nie został natomiast wskazany zarzucany podejrzanym czyn oraz to czy ma on związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy. Również wskazanie tylko numeru artykułu nie może zdaniem Skarżącej przesądzać o tym, że zarzuty dotyczą konkretnego zobowiązania podatkowego.

98 Podkreśliła również, że podmiotem czynu określonego w art. 54 k.k.s. może być jedynie osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek podatkowy. W wypadku osoby prawnej i jednostki organizacyjnej odpowiedzialności podlega osoba je reprezentująca natomiast organ wezwał wszystkich wspólników spółki jawnej, bez wskazania, czy i na jakiej podstawie uważa ich za osoby reprezentujące spółkę w rozumieniu ar. 53 § 13 k.k.s. Ponieważ podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, m.in. spółka jawna, trudno uznać, że wezwani imiennie jej wspólnicy, są podejrzani o czyny dotyczące tej spółki. Z tego względu konieczne jest wskazanie w wezwaniach na art. 9 § 3 k.k.s., który ustanawia odpowiedzialność karnoskarbową osób zajmujących się faktycznie sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

99 Nadto, informację o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym powinna uzyskać osoba reprezentująca spółkę jawną. Skierowanie wezwań do stawiennictwa się w charakterze podejrzanych wszystkich wspólników nie mogło jednoznacznie wskazywać, że postępowanie to ma związek z toczącym się postępowaniem przeciwko Skarżącej.

100 Skarżąca podniosła również, że przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie zostało stwierdzone, w postępowaniu wymiarowym, istnienie zobowiązania podatkowego, które to stwierdzenie jest przesłanką zastosowania art. 54 k.k.s, a w dniu [a] r. takie zobowiązanie nie istniało.

101 Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem ograniczył się do uznania za prawidłowe ustaleń organ podatkowego.

102 Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe oparły decyzje na nieprawidłowo sporządzonym protokole kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika w [a] r. Protokół ten zawiera błędne ustalenia faktyczne oraz błędną ocenę prawną, a właściwie jej brak. Istnienie niektórych, stwierdzonych przez podatnika nieprawidłowości, potwierdzili sami kontrolujący w piśmie z dnia [a] w którym rozpatrzyli zastrzeżenia podatnika. Brak natomiast oceny prawnej w protokole uniemożliwił Skarżącej ustosunkowanie się do niej w zastrzeżeniach do tego protokołu.

103 W ocenie Skarżącej w protokole wyraźnie powinny być wskazane nieprawidłowości, a więc różnice pomiędzy zawartymi w przepisach prawa wyznaczeniami, a ich realizacją przez kontrolowanego.

104 Skarżąca zaznaczyła również, że w aktach sprawy znajduje się pismo sporządzone przez Referat Kontroli Przedsiębiorców z dnia [a] r. skierowane do Referatu Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego na mocy, którego nastąpiło przekazanie protokołu kontroli, zawierające informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. W piśmie tym zawarta jest analiza prawna, która nie znalazła się w protokole kontroli, a która następnie stała się podstawą zaskarżonej decyzji.

105 W piśmie tym wskazano na umieszczoną w rejestrze zakupu fakturę nr [a] z dnia [a]. na kwotę [a] brutto. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały, zakupu, jakiego paliwa dotyczyła ta fikcyjna faktura, jakiej ilości paliwa ona dotyczy i jaki może mieć wpływ na ustalenie nadwyżki ilości zakupionego paliwa nad sprzedanym lub ilości sprzedanej na zakupioną.

106 Skarżąca wskazała, również w związku z tym, że cena zakupu i sprzedaży paliw jest taka sama, a kod identyfikujący rodzaj paliwa podobny (Eurosuper 95 -[a], natomiast Uniwersalna 95 - [a]), za możliwe, że doszło do błędu przy wykazywaniu sprzedaży i sporządzaniu remanentów obu tych paliw, a nie zakupu paliwa z nieujawnionych źródeł. Nadto wystąpienie nadwyżek w zakupie, jak i sprzedaży wskazuje na błędy w sporządzaniu remanentu, a nie na działania polegające na handlu nielegalnym paliwem, bez odprowadzenia akcyzy.

107 W ocenie Skarżącej ustalenia zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [a]., na której oparto decyzję również zawiera nieprawidłowe ustalenia, które wskazała, stwierdzając, że kontrolujący uznali część zastrzeżeń za zasadne, jednakże nie wykazali w powyższym piśmie, jakie są powody stwierdzonych nieprawidłowości i na jakiej podstawie uznali, że podane w piśmie różnice ilościowe są prawidłowe.

108 Skarżąca stwierdziła również, że ca[a]ć dokumentacji dotyczącej zakupu jak i sprzedaży paliw została przedstawiona kontrolującym w trakcie kontroli. Ewentualne nadwyżki wykazane przez organ podatkowy są wynikiem błędów przy sporządzaniu remanentów, bądź ujęciu w ewidencji sprzedaży benzyny Uniwersalnej 95 zamiast

109 benzyny Eurosuper 95. Organ podatkowy uznał milcząco, że stwierdzone w piśmie z dnia [a]. nadwyżki paliwa są prawidłowe i je opodatkował. W ocenie Skarżącej, wobec nie ustosunkowania się do podniesionych przez podatnika zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto, pismo to nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest w istocie nowym protokołem kontroli, w którym dokonano weryfikacji dokumentacji źródłowej i poczyniono nowe ustalenia, bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co stanowi naruszenie art. 283 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, iż organy podatkowe dopuściływskazane pismo, jako dowód w sprawie i przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych, stwierdził, że tym samym naruszyły postanowienia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.

110 Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [a] r., dopuścił jako dowód w sprawie zebrany materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [a] w [a] w postaci protokołu kontroli podatkowej (wraz załącznikami) za[a]. Protokół ten zawiera analizę obrotu paliwami m.in. w zakresie ilościowym. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie się różnią. Z porównania tych dwóch dokumentów wynika, że różnice w ustaleniach ilości paliwa są istotne. Szczególnie dotyczy to ustaleń w ilościach oleju napędowego, gdzie według urzędu celnego wystąpiła nadwyżka sprzedaży nad zakupem, natomiast według urzędu skarbowego wystąpiła nadwyżka zakupu nad sprzedażą (wydaniem). Skarżąca zauważyła, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tych sprzecznych ustaleń obu tych organów, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

111 Skarżąca podniosła również, że Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.a. natomiast w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił tej podstawy prawnej i nie przytoczył tego przepisu, w szczególności jakie ma on zastosowanie w sprawie, tym samym organ naruszył art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

112 Dodatkowo w ocenie Skarżącej niewłaściwe wskazano art. 6 ust. 3 u.p.a. do opodatkowania spisu z natury (remanentu) na koniec roku podatkowego, tj. [a] r. Organ podatkowy nie wskazał bowiem jakie warunki i formy określone przepisami prawa Skarżąca naruszyła. Ponadto, przesłanka nadwyżki ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym, jako czynności powodującej powstanie

113 obowiązku podatkowego nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym, bowiem katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy w akcyzie zawarty w art. 4 u.p.a. jest zupełny. Nie ma tam wymienionego spisu z natury (remanentu).

114 Organy podatkowe zamierzając opodatkować stwierdzone różnice w ilościach zakupionego i sprzedanego paliwa uznały, że skoro wystąpiła nadwyżka sprzedanego paliwa nad zakupionym to paliwo musiało pochodzić z nieujawnionego źródła, bez zapłaconej akcyzy, co z kolei rodzi obowiązek podatkowy, który powstaje z dniem dokonania sprzedaży nadwyżki. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że jeżeli nie można określić momentu dokonania tej czynności, to obowiązek podatkowy powstanie z dniem stwierdzenia sprzedaży przez organy celne przyjmując, że powstał on w dniu [a] r.

115 W ocenie Skarżącej moment dokonania sprzedaży nadwyżki jest możliwy do ustalenia. Takim momentem może być np. miesiąc, w którym taka nadwyżka wystąpiła. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Można również wskazać, kiedy organy celne ustaliły fakt wystąpienia nadwyżki, bowiem wynika to z przedstawionej analizy organu podatkowego. Nie można natomiast przyjąć, że sprzedaż nadwyżki wystąpiła w dniu dokonania spisu z natury, na koniec roku.

116 Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe w akcyzie mogło być określone jedynie za poszczególne miesiące, w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa na zakupionym. Również nieprawidłowe było doliczenie do stwierdzonych nadwyżek remanentu końcowego z [a] r., gdyż paliwo z tego remanentu było sprzedawane w [a] r. Tym samym Dyrektor Izby Celnej zawyżył zobowiązanie podatkowe za rok [a] r.

117 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [a] wniósł o jej oddalenie.

118 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

119 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1

120 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

121 Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

122 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

123 Należy zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Sprawia to, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

124 Odnosząc się w pierwszej kolejności wniosku Skarżącej o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego [a] [a], [a] [a] i [a] [a]-[a] należy podkreślić, że możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

125 Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z

126 modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r.,sygn. akt III ZP 25/01).

127 Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega natomiast na ponownym rozpoznaniu sprawy, a na ocenie zasadności poszczególnych zarzutów podniesionych w ramach poszczególnych podstaw kasacyjnych wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego niedopuszczalne jest zgłoszenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż sąd ten nie jest sądem faktu (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 76/12, LEX nr 1336225, oraz wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r, sygn. akt GSK 593/04, LEX nr 159137).

128 Przede wszystkim jednak okazał się uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku oraz nie odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze.

129 Przepis art. 141 § 4 ustawy wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i ocenę ich wpływu na zgodność z prawem wydanego orzeczenia, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

130 Tak więc uzasadnienie odpowiadające treści art.141 § 4 p.p.s.a winno zawierać przesłanki którym kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie, tak aby można było prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku, spełniające warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. jest również niezbędne dla starannego sformułowania i wniesienia zarzutów skargi kasacyjnej, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i w konsekwencji przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

131 Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest skrótowe i lakoniczne. Sąd pierwszej nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów Skarżącej zawartych w skardze i nie odniósł się w ogóle do argumentacji tam zawartej. Wskazał na materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia ograniczając się do przytoczenia brzmienia przepisów ( art. 4 ust. 1 pkt 3, ust 4, ust. , art. 6 ust. 1 u.p.a.), nie

132 wyjaśniając zastosowania tej podstawy. Ograniczył się również tylko do stwierdzenia, iż nie zostały naruszone wskazywane przez stronę przepisy postępowania, wskazując na art. 120-art. 124 i art. 127 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a ordynacji podatkowej.

133 W szczególności należy zauważyć iż Sąd I instancji, w sposób skrótowy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 ordynacji podatkowej. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [a] przedawniało się z dniem [a]. Nadto wskazał, iż data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a te wszczęto w dniu [a], natomiast wezwania dla wspólników spółki jawnej w charakterze podejrzanych, w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 kks zostały doręczone w dniach [a]

134 Wskazać przy tym należy, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie rozważał tej kwestii, a wskazał jedynie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [a] postępowania o przestępstwo skarbowe.

135 Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . w brzmieniu obowiązującym do [a] r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

136 Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

137 W wyroku tym przedstawiono mechanizmy rządzące postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazano m.in. iż podatnik uzyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym lub karno- skarbowym dopiero na skutek

138 ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i na tym też etapie dowiaduje się iż wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

139 W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, mechanizm ten narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

140 Podkreślił jednocześnie, iż nie oznacza to że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem co byłoby sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego,

141 Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast w gestii ustawodawcy pozostawił natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

142 Jak wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zależy od poinformowania podatnika przez organ o zawieszenia biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

143 Skarżąca zarzucała, iż do zawieszenia biegu terminu przed upływem terminu przedawnienia nie doszło bowiem nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie, podejrzanej o popełnienie konkretnego przestępstwa, związanego z niewykonaniem istniejącego zobowiązania, a dla istnienia którego koniecznym było wydanie decyzji określającej to zobowiązanie. Wskazać przy tym należy na m.in. poglądy głoszące, iż o ile nie przedstawiono skarżącemu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to nie można uznać, iż doszło

144 do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy z pisma zawiadamiającego o zawieszeniu postępowania nie wynika w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącemu ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 września 2014r. II FSK 846/14).

145 Sąd I instancji nie rozważył w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy Skarżąca została poinformowana w sposób dający podstawę do uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, oraz czy wezwanie spełniało przesłanki skutkujące uznaniem, iż Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji. Nie wskazał i nie odniósł się również do zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

146 Sąd I instancji nie przedstawił i nie odniósł się równieżdo istotnego zarzutu dotyczącego stwierdzenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ bowiem uznał, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w miesiącu [a]., a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy upływał z dniem [a]. Natomiast zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy powstał w poszczególnych [a]., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym.

147 Skarżąca zarzuciła bowiem błędne ustalenie w miesiącu [a] nadwyżki wydanego paliwa Uniwersalna 95 nad zakupionym. Wskazała, że nadwyżka wskazana przez organ podatkowy powstała na skutek zsumowania stanu magazynowego jaki wystąpił w poszczególnych miesiącach[a]. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe w akcyzie mogło być określone jedynie za poszczególne miesiące w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym, co jest możliwe, bowiem organ podatkowy ustalił wskazaną nadwyżkę w odniesieniu do poszczególnych miesięcy[a].

148 Podkreślić należy, iż prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego nie stanowi jednocześnie momentu, w którym należy dokonać zapłaty podatku akcyzowego. W większości przypadków moment, w którym należy dokonać zapłaty należnego podatku, następuje po określonym w przepisach szczegółowych upływie czasu.

149 Przepis art. 6 ust. 1 u.p.a ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej

150 opodatkowaniu (tj. wystąpienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 ustawy). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż powyższa zasada ogólna ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy szczególne nie wskazują inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy jeżeli czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Jeżeli nie można określić dnia dokonania tego rodzaju czynności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym, organ podatkowy stwierdził dokonanie takiej czynności. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane zostały dokonane z naruszeniem przepisów, np. w przypadku posiadania czy sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

151 Natomiast określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach [a], a w konsekwencji określenie terminu zapłaty podatkumogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące [a]

152 Wobec powyższego Sąd I instancji, powinien dokonać rzetelnej oceny argumentacji zawartej wskazanej w zaskarżonej decyzji oraz zarzutów sformułowanych w skardze przez Skarżącą oraz dokonać kontroli jej legalności. Wynik kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.

153 Sąd I instancji nie odnosząc się bowiem do zawartych w skardze zarzutów uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Na podstawie pisemnych motywów wyroku nie można stwierdzić bowiem dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów, jak i tego, z jakich przyczyn uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tej sytuacji niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co stanowi o zasadności zarzutu kasacyjnego opartego o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

154 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

155 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a..