Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 972/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 972/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 972/16

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

4 Podany przez Sąd stan faktyczny sprawy

5 1. Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za te miesiące, a nadto stwierdził nadpłatę za wrzesień, październik i listopad 2011 r.

6 Decyzja ta została wydana po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2011 r. i wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy. Podstawą dokonania korekt sprzedaży zmieniających stawki VAT na towary sprzedawane na stacjach paliw było: 1) zmniejszenie stawki VAT na hot-dogi i "produkty z pieca" (pizze, ciabaty, zapiekanki, itp.) - pierwotnie Spółka stosowała stawkę VAT 8% traktując dostawę takich produktów jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), jednakże po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona uznała, że w rzeczywistości sprzedaż ta stanowi dostawę towarów, a tym samym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% - czego potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów z 21 października 2011 r.; 2) zmniejszenie stawki VAT na wyroby piekarskie (chleby, bułki, bagietki) z 8% na 5% - Spółka takie wyroby kupuje od producenta w postaci głęboko mrożonej, a następnie na życzenie klienta poddaje je obróbce termicznej, w związku z czym właściwa stawka VAT to 5%, zgodnie z pozycją 23 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – u.p.t.u.); 3) zmniejszenie stawki VAT na kawy z mlekiem oraz czekolady z mlekiem do picia (wyłącznie te zawierające tłuszcz mlekowy) z 23% na 5%.

7 Strona podała, iż sprzedaż przedmiotowych towarów gastronomicznych dokumentowały paragony. Jeśli chodzi o sposób zmiany stawki VAT, została ona przez Spółkę dokonana w ten sposób, że kwota, o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług tytułem zmniejszenia stawki podatku, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian.

8 Organ pierwszej instancji stwierdził, że sposób zmiany stawki przez Spółkę jest błędny, bowiem strona podczas tej zmiany nie powinna była zmienić kwoty netto (podstawy opodatkowania). Poza tym zauważył, że rozwiązanie zastosowane przez Spółkę powoduje, że nie ponosi ona żadnego ciężaru ekonomicznego, ponieważ powstała różnica staje się jej należnością (stanowi kwotę netto) i jednocześnie Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z budżetu Państwa w kwocie odpowiadającej powstałej różnicy w cenie. Odnosząc się do takiego postępowania organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i podał, że w przypadku stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, Spółka otrzymałaby podwójny zwrot - raz jako należność, która pierwotnie była podatkiem, a stała się kwotą netto, a drugi raz jako zwrot wnioskowanej nadpłaty.

9 2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i podzielił zawartą w niej argumentację zarówno co do wadliwego zmniejszenia ceny netto przy pozostawieniu bez zmian ceny brutto jak i co do braku po stronie Spółki uszczerbku ekonomicznego.

10 3. Po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.) w zakresie, w jakim dowodziła, że żaden z przepisów O.p. nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Zgodził się natomiast z organem, że skoro przyczyną korekty sprzedaży było jedynie zmniejszenie stawki VAT, to tylko ta stawka powinna być zmieniona - bez wzruszania kwoty netto.

11 4. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających, kto nabył przedmiotowe wyroby gastronomiczne ze skutkiem zwrotu nadpłaconego (przez nabywców) podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Spółka wskazała, iż nie dysponuje dowodami, z których wynika zwrot nadpłaconego (przez nabywców) VAT. Podkreśliła, że wysokość wnioskowanej nadpłaty wynika przede wszystkim ze sprzedaży wyrobów gastronomicznych, która była dokumentowana paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna dla klientów indywidualnych). Natomiast sprzedaż wyrobów gastronomicznych dokumentowana fakturami dla wnioskowanej nadpłaty ma charakter marginalny.

12 Po dokonaniu powyższych ustaleń, organ odwoławczy w dniu 29 stycznia 2015 r. wydał decyzję, w której ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

13 Powołując się na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.) powtórzył, że Spółka dokonała zmiany stawki VAT w nieprawidłowy sposób, bowiem powinna ona zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania. Skoro zastosowana przez skarżącą metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna z uwagi na art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej – u.p.t.u.), to w wyniku jej dokonania nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, że twierdzenie skarżącej, jakoby żadna ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów gastronomicznych nie została udokumentowana fakturą VAT jest nieprawdziwe. Z raportów z systemu generującego faktury wynika, że zostały one wystawione do 11.597 paragonów. Skoro faktycznie faktury VAT zostały wystawione, to dokonując zmiany stawki, skarżąca powinna wystawić faktury korygujące, a następnie rozliczyć je w deklaracji VAT-7, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Wówczas nie wystąpiłaby nadpłata.

15 5. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie: art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób niespójny z wydanym rozstrzygnięciem.

16 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w tej sprawie.

17 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki. Przypomniał, że w wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r. Sąd ten wykluczył możliwość zastosowania w tej sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Ponadto, zgodził się ze stanowiskiem organów, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto.

18 Odwołując się do powołanego wcześniej wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., podał, że upatrywano w nim źródła zawyżenia zobowiązania w zastosowaniu wyższych stawek podatku, niż powinny być zastosowane i podano w jaki sposób należy ustalić wysokość tego zobowiązania (...winna być zmieniona jedynie stawka podatku, bez wzruszania kwoty netto."). Żadne okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przez Sąd podważone, Sąd nie uznał, że stan faktyczny jest ustalony w sposób wadliwy, niekompletny.

19 Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, że wadliwość korekty zobowiązuje organ podatkowy do określenia właściwej wysokości zobowiązania, a nie do całkowitego zanegowania dokonanego samoobliczenia. Uznanie metody modyfikacji rozliczenia Spółki za "niedopuszczalną" nie wyklucza określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż w korekcie deklaracji uczyniła to sama Spółka.

20 Odnosząc się do części decyzji, w której organ odnosi się do braku korekt faktur wystawionych dla innych podatników, Sąd zauważył, że brak takich korekt mógł co najwyżej podwyższyć poziom zadeklarowanego ostatecznie zobowiązania (w sumie - jak wynika z akt - o ok. 0,5%), ale nie mógł stanowić pretekstu dla ustalenia wysokości zobowiązania w taki sposób, jakby skorygowane wskutek zastosowania obniżonych stawek podatku rozliczenie podatkowe było w całości wadliwe.

21 Z tego względu Sąd podał, że w dalszym ciągu konieczne jest określenie zobowiązań na poziomie, jaki wynika z przyjętej w niniejszym wyroku i wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r. sposobu wykładni prawa materialnego. Konsekwencją tego powinno być skorelowane z tymi zobowiązaniami określenie nadpłaty.

22 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

23 Skarga kasacyjna

24 8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a., przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył przepis art. 153 P.p.s.a. i bezpodstawne uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że mając na uwadze art. 153 P.p.s.a oraz ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie organ drugiej instancji w decyzji z dnia 29 stycznia 2015 r. zasadnie stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zmieniła wysokość stawki VAT. Wskazał, iż dokonana przez Spółkę zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę - zmieniając stawkę VAT, skarżąca oblicza podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest niedopuszczalna. Zatem konfrontując wysokość zapłaconego przez Spółkę VAT z wysokością określonego w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2011 r. oraz odnosząc się do wniosków złożonych przez stronę o stwierdzenie nadpłaty w VAT za te okresy, a także uwzględniając przedstawione przez Spółkę rozbieżności w danych liczbowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdził, że za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. skarżąca nie nadpłaciła podatku od towarów i usług.

27 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

28 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w sytuacji wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku, który stał się prawomocny, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie określonej w art. 153 P.p.s.a. również jest związany oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 i z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii związanej ze stwierdzeniem nadpłaty, w przypadku, gdy doszło do zmiany stawki VAT z wyższej na niższą.

32 Jak wynika z zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2015 r., Spółka wniosła o stwierdzenie takich nadpłat za podane w decyzji organu pierwszej instancji okresy, ze względu na zmianę stawki VAT z 8% i 23 % na 5 % - w przypadku sprzedaży wyrobów gastronomicznych. Zmiana tych stawek została przez Spółkę dokonana w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług, tytułem zmniejszenia stawki podatku, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do korekt deklaracji złożonych przez Spółkę stwierdzili, że korekta stawki VAT powinna zostać przez nią dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania, natomiast jeśli chodzi o stwierdzenie nadpłaty z tytułu sprzedaży wyrobów gastronomicznych przy zastosowaniu wyższej stawki, to w sytuacji, gdy strona nie poniosła z tego powodu uszczerbku na majątku, jej żądanie w zakresie nadpłaty pochodzącej z korekt tej stawki nie jest zasadne.

33 W wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się z organami co do możliwości oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy zastosowaniu jako kryterium przesłanki zubożenia po stronie podatnika. Natomiast podzielił ich stanowisko w części dotyczącej metody obliczenia stawki VAT. Stwierdził, że w sytuacji zmniejszenia jedynie ceny netto, również cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeżeli jednak okazałoby się to niemożliwe, z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju, w takiej sytuacji kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego.

34 W decyzji z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 153 P.p.s.a. i związanie powyższym wyrokiem powtórzył, że skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała zmiany stawki podatku od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy zastosowana przez stronę metoda korekty sprzedaży jest nieprawidłowa, to w wyniku jej dokonania nie powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 72 1 pkt 1 O.p. Dla oceny możliwości stwierdzenia nadpłaty nie ma natomiast znaczenia, czy doszło do zubożenia skarżącej.

35 W zaskarżonym wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 14 sierpnia 2014 r., ponieważ nie wziął pod uwagę, że wadliwość korekty zobowiązuje organ podatkowy do określenia właściwej wysokości zobowiązania, a nie do całkowitego zanegowania dokonanego samoobliczenia.

36 Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia, nie można zgodzić się ze skarżącym organem, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne i narusza art. 153 P.p.s.a.

37 Zauważyć należy, że organ odwoławczy w toku całego postępowania twierdził, że zastosowana przez Spółkę metoda korekty stawki podatku jest nieprawidłowa. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji w pierwszym wydanym przez siebie wyroku. Wskazując na to, że nie można wniosku o nadpłatę rozpatrywać przy przyjęciu jako kryterium zubożenia podatnika - nie przesądził jednak, że w sprawie tej nie doszło do nadpłaty.

38 Stanowiska organu odwoławczego przedstawione w jego decyzjach z dnia 7 października 2013 r. i z dnia 29 stycznia 2015 r. nie zmieniły się jeśli chodzi sposób obliczenia zmiany stawki VAT, różnią się miedzy sobą jedynie powodem, dla którego odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty. Wcześniej organ uznał, że skoro nie doszło do zubożenia Spółki to nie można stwierdzić, że doszło do wskazanej przez nią nadpłaty, obecnie uznał, że do nadpłaty tej nie doszło, ponieważ Spółka błędnie skorygowała stawkę podatku.

39 Jak wynika z przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 - 3 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

40 W rozpoznawanej sprawie, po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji w dniu 13 lipca 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie w dniu 31 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. oraz rozstrzygnął kwestię dotyczącą nadpłat Spółki w tym podatku.

41 Mając na uwadze powyższe przepisy, sposób procedowania przez organy oraz wyrok z dnia 14 sierpnia 2014 r., zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy, korygując we wskazany przez ten Sąd sposób błędnie obliczoną przez Spółkę stawkę VAT, powinien jednocześnie określić jej właściwe kwoty zobowiązań za badane okresy.

42 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo jasne, dokładne i czytelne i nie wynika z niego, aby Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań tego Sądu zawartych we wcześniej powołanym wyroku. Uzasadnienie to zawiera również wszystkie elementy, o którym mowa w tym przepisie.

43 W przeciwieństwie do orzeczenia Sądu - z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego, w ocenie organu, nie jest zasadne dokonanie zmiany w określonej wcześniej wysokości zobowiązań w VAT Spółki, za badane okresy, przy uwzględnieniu prawidłowo zmienionej stawki tego podatku. Przedstawione przez skarżący organ wywody ograniczają się do ponownego przedstawienia jego stanowiska w tej sprawie, wyrażonego wcześniej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji.

44 Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.