Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., II FSK 111/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., II FSK 111/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 143/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 143/16 oddalił skargę W. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 20 listopada 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, Skarżący prowadzący działalność w zakresie handlu paliwami i artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, zawyżył koszty uzyskania przychodów, ewidencjonując zakup oleju napędowego od firmy A., który to zakup nie został potwierdzony przez sprzedawcę. Wydatki na zakup oleju zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami. Podstawą ustaleń były m. in. dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) w postępowaniu prowadzonym w stosunku S. L., prowadzącego firmę A. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2004 (m. in. protokół przesłuchania wymienionego jako strony) oraz dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową w S. (m. in. zawierające protokół wyjaśnień S. L.). W konsekwencji tych ustaleń, organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

4 Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 3 września 2010 r. organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku powtórnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2011r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Gl 992/11. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy przyjęły zasadnie, iż wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wystawca faktur swój udział w obrocie gospodarczym ograniczał do wystawiania fikcyjnych faktur.

6 W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 1940/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że do akt sprawy dołączono zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań, mimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydaniu postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. Z akt sprawy nie wynika, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ, wykorzystując informacje dotyczące osób trzecich, miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy tych osób, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Z akt sprawy nie sposób bowiem się dowiedzieć, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed podatnikiem. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji, a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu z dokumentów. Dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie fragmentów dokumentów, bez formalnego wyłączenia wglądu do tych fragmentów, pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

7 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (K. [...] w M.) nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu. Za niezasadny uznany został również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

8 Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1192/14 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Analizując dowody włączone do akt w postaci potwierdzonych za zgodność kopii zaznaczył, że z większością tych dokumentów nie można jednak zapoznać się w całości, część ich treści nie została bowiem skopiowana, załączono częściowo karty puste, potwierdzone za zgodność z oryginałem, uniemożliwiając zapoznanie się z całością opisu zaprotokołowanej czynności. Powyższe nastąpiło pomimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydania postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. Mając to na uwadze WSA w Gliwicach stwierdził, że postępowanie dowodowe w zakresie kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii tzw. "pustych faktur" zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty skargi.

9 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor decyzją z dnia 11 maja 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

10 Organ pierwszej instancji decyzja z dnia 18 sierpnia 2015 r. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W trakcie postępowania, postanowieniem z dnia 16 lipca 2015r. organ ten dopuścił jako dowody w sprawie protokoły przesłuchania podejrzanego, analizę materiałów śledztwa, protokół z kontroli z dnia 11 czerwca 2008r. i pięć decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 1 września 2008r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wyłączył z akt sprawy dokumenty w części dotyczącej informacji w zakresie danych osobowych, adresowych, zakresu spraw niezwiązanych z toczącym się postępowaniem podatkowym. Zakres wyłączenia tych dowodów został szczegółowo opisany w postanowieniu.

11 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 20 listopada 2015r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia faktyczne potwierdzają, że posiadane przez Skarżącego a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury pochodziły od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego, lecz zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2015r., wydane w trybie art. 200 O.p. zostało doręczone w dniu 20 lipca 2015r. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia zażalenia.

12 Dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżący zwrócił się w dniu 28 sierpnia 2015r. o niezwłoczne wydanie kopii dokumentów załączonych postanowieniem z dnia 16 lipca 2015r. z uwzględnieniem dokumentów, które zostały w części wyłączone. Znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa potwierdza, że kserokopia dokumentów miała obejmować materiał dowodowy załączony ww. postanowieniem przed pozbawieniem ich informacji niejawnych. Wobec tego organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 179 O.p. - postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r. odmówił możliwości wydania kopii dokumentów ujętych w postanowieniu. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 3 listopada 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wydania kopii dokumentów ujętych w postanowieniu z dnia 16 lipca 2016r. w części, w której zostały one wyłączone.

13 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

14 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 - dalej: O.p.) poprzez niedochowanie wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady in dubio pro tributario;

15 - art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów zawartych pomiędzy skarżącym a S. L., dostawy towaru do K. [...] w M., zapłaty przez Skarżącego za zakupione paliwo;

16 - art. 121 § 1 O.p. tj. pogwałcenie zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego, nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa.

17 - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wydatków wskazanych przez Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodu.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

19 Oddalając skargę WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na związanie, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 8 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1192/14. Zaznaczył przy tym, że sądy obu instancji uznały, że nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze. W prawomocnym wyroku przesądzono też bezzasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p. (również w związku z art. 169 § 1 O.p.), a dotyczący nieprzeprowadzenia żądanego dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (K. M.) albowiem dowód ten nie miałby żadnego znaczenia dla sprawy. W prawomocnym wyroku nie kwestionowano również co do zasady możliwości korzystania przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

20 Sąd pierwszej instancji uznał, że jego rolą na obecnym etapie postępowania sądowego jest przede wszystkim skontrolowanie wykonania przez organy podatkowy wytycznych sformułowanych w wyroku z dnia 8 grudnia 2014r. w zakresie zapewnienia Skarżącemu uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy, a w przypadku gdy organ znalazł postawy prawne do wyłączenia jawności części dokumentów - prawidłowości zachowania procedury opisanej w art. 179 O.p. W tym zakresie wskazał, że skarga na postanowienie organu odwoławczego z dnia 3 listopada 2015r., którym utrzymano w mocy postanowienie o odmowie wydania Skarżącemu kopii dokumentów w wyłączonej części, została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 132/16.

21 Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

22 We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

23 I. obrazę przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 12 sierpnia 2011r., pomimo wykazania przez Skarżącego naruszenia przez organy następujących przepisów postępowania:

24 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organy pierwszej i drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

25 2/ art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy Skarżącym a S. L., dostawy towaru na teren K. [...] w M., zapłaty przez Skarżącego za zakupione paliwo;

26 3/ art. 121 § 1 O.p., tj. pogwałcenie przez organy pierwszej i drugiej instancji zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, nie traktując równo interesów Skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygając wątpliwości materialno-prawne na niekorzyść podatnika.

27 II. obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wydatków wskazanych przez Skarżącego, jako kosztów uzyskania przychodu.

28 W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

32 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie dwukrotnie orzekał WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Gl 992/11 oraz z dnia 8 grudnia 2014r, sygn. akt I SA/1192/14, po uchyleniu pierwszego z wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 1940/12. Uchylając pierwszą decyzję Dyrektora i formułując wytyczne co do dalszego postępowania, WSA w Gliwicach był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA, stosowanie do art. 190 p.p.s.a.

33 Kontrolowany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Gliwicach, wydany został zatem w warunkach związania, wynikających z art. 153 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12; z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt I OSK 2692/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 972/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt II OSK 1914/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

34 Ponadto w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016r., sygn. akt II FSK 1901/14 - CBOSA). Analogiczne stanowisko konsekwentnie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1474/15; z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt II OSK 2295/14; z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2785/15; z dnia 15 września 2015r., sygn. akt I GSK 1707/13; z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2127/10; z dnia 17 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 3/11 - CBOSA). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I GSK 518/16 – CBOSA).

35 Skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia powyżej omówionych przepisów. W konsekwencji, nie zostało podważone, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie przesądzone zostały pewne kwestie, które nie mogły być kwestionowane we wniesionej do niego skardze. W konsekwencji należy uznać, że również część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej musi zostać uznana za pozbawioną podstaw. Dotyczy to w pierwszej kolejności prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników K. [...] w M. Bezzasadność takiego wniosku została bowiem przesądzona w wyroku NSA z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 1940/12. Dlatego też nie można uznać za usprawiedliwioną argumentację prezentowaną w niniejszej skardze kasacyjnej, że organy podatkowe powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, które ich zdaniem nie zostały nabyte od podmiotu figurującego na fakturze. Skarżący zarzuca bowiem, że zaniechanie organów w tej kwestii związane było właśnie z odmową przeprowadzenia powyższego dowodu z przesłuchania świadków.

36 We wskazanym wyroku NSA z dnia 5 września 2014r., przesądzono również o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, czyli art. 22 u.p.d.o.f. Podniesiony w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, stanowi powtórzenie zarzutu, podniesionego wcześniej w skardze kasacyjnej, która została rozstrzygnięta wyżej wskazanym wyrokiem. Dlatego zarzut ten również obecnie należy uznać za pozbawiony podstaw.

37 Za wiążący w sprawie trzeba także uznać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 132/16, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy udostępnienia Skarżącemu kopii dokumentów, obejmujących materiał dowody załączony postanowieniem z dnia 16 lipca 2015r., przed pozbawieniem ich informacji niejawnych. Oznacza to w konsekwencji, że wyłącznie jawności części materiałów dowodowych, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Kwestia ta miała natomiast przesądzające znaczenie przy uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora.

38 Przechodząc do zarzutów związanych z odmową powtórnego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego, ponownie należy odwołać się do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 5 września 2014r. W sposób wyraźny wskazano w nim, że w postępowaniu podatkowym katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art.180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art.181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Dowodem takim może zatem być protokół z przesłuchania świadków lub podejrzanego oraz decyzja wydana w postępowaniu podatkowym w stosunku do kontrahenta podatnika. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego będzie dowodem z dokumentu urzędowego potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści. Nie jest to dowód z zeznań świadka w rozumieniu art. 196 i art. 190 O.p. Aby okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się do co zebranych dowodów (art.192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art.123 § 1 O.p. W obecnie złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu.

39 Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw, aby co do zasady ponawiać dowody z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w innych postępowaniach, zaś protokoły z ich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy podatkowej. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka przesłuchanego już uprzednio może być zasadne wówczas, gdyby strona postępowania wskazała na istotne okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. W szczególności poprzez określenie, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione w trakcie poprzedniego przesłuchania, ewentualnie jakie okoliczności świadek pominął, bądź do jakich odniósł się w sposób zbyt ogólnikowy. Stawiając obecnie, na etapie skargi kasacyjnej, zarzuty o konieczności ponownego przesłuchania świadków, Skarżący nie wskazuje, które osoby i na jaką okoliczność powinny być ponownie przesłuchane. Nie wskazuje też, jaki wpływ na wynik postępowania mogło mieć ich przesłuchanie w postępowaniu podatkowym. Tymczasem wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania jest niezbędnym warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, opartej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

40 Nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Skarżącego, aby na możliwość oceny protokołów zeznań, złożonych w postępowaniu karnym miało wpływać to, czy zostały już poddane "weryfikacji i oceny ze strony sądu karnego". Treść wyjaśnień czy zeznań, utrwalonych w protokole włączonym do akt sprawy może być oceniana przez organy podatkowe i następnie ocena ta poddawana będzie weryfikacji przez sądy administracyjne niezależnie od tego, czy wiarygodność zeznań została potwierdzona przez sąd powszechny. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie prowadzić postępowanie dowodowe w ramach obowiązujących je zasad co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Żaden przepis nie nakazuje przy tym organom podatkowym na oczekiwanie potwierdzenia wiarygodności zeznań określonej osoby w postępowaniu przed sądem powszechnym.

41 Uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie pozwala ponadto na zakwestionowanie dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, która to ocena została zaaprobowana przez WSA w Gliwicach. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko Dyrektora zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podważając ustalenia dokonane przez organy podatkowe, "pełnomocnik Skarżącego wyciąga zdawkowe zeznania S. L., które w jego ocenie świadczą nie tylko o braku wiarygodności dowodu, ale przede wszystkim obrazują fakt naruszenia przez organy podatkowe zasady ind dubio pro tributario. Pełnomocnik jednakże pomija milczeniem te dowody, które są decydujące w sprawie (....)". Dla podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, nie wystarczy jedynie podjęcie próby zakwestionowania jednego z przeprowadzonych dowodów, z pominięciem pozostałych. Organ podatkowy dokonując swobodnej ocena dowodów, musi obejmować całość zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też kwestionując taką ocenę, należy odnieść się do wszystkich dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a nie do dowodów wybranych.

42 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11, nakazujących badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności podkreślających wyjątkowy charakter pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te zapadły jednak na gruncie podatku o zupełnie innych założeniach, gdzie kwestia świadomości podatnika, jego dobrej wiary, ma bezpośredni wpływ na realizację podstawowego elementu konstrukcji tej daniny, tj. realizacji zasady neutralności dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wskazywał, że tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego, nie można odnosić do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiadając się o tych samych rozstrzygnięciach, które wskazywał autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że te orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków dochodowych (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13; z dnia 22 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 732/14; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 15/18 - CBOSA).

43 Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto, za podstawę przyjmując art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.