Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 878/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 878/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2366/10 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Prezydenta Miasta W. kwotę 2.153,97 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt trzy złote dziewięćdziesiąt siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2366/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Prezydenta Miasta W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że Prezydent Miasta W. pismem z dnia 25 października 2002 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie uiszczonego podatku VAT od pobieranych opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi. Przychody z tych opłat strona wykazała w pierwotnych deklaracjach VAT-7 i opodatkowała stawką podatku 22% VAT. Wnioskowana przez stronę nadpłata w podatku VAT za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. w łącznej kwocie 104.939,00 zł została określona w wyniku zmniejszenia podatku należnego i naliczonego w skorygowanych deklaracjach podatkowych za omawiane okresy.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 września 2009 r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 października 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

5 Organ pierwszej instancji ustalił, że posiadane przez Urząd Miasta dokumenty nie pozwalały na określenie rzeczywistej wartości wpływów uzyskanych z opłat za parkowanie w pasie drogowym, i tym samym nie dawały podstawy do uznania kwoty wnioskowanej nadpłaty. Ponadto, materiał dowodowy nie odzwierciedlał rzeczywistych podstaw dokonanego podziału wpływów uzyskanych przez MKS "O.", poborcę opłat, w związku z czym uniemożliwiał ewentualne stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT zgodnie ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi za omawiane okresy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przeprowadził kontrolę doraźną w zakresie zadysponowania pozyskanych przez Urząd Miasta opłat parkingowych. W trakcie tej kontroli nie potwierdziło się stanowisko strony, wyrażone w piśmie procesowym z dni 23 listopada 2008 r. i z dnia 13 grudnia 2008 r. zgodnie, z którym wpływy za parkowanie na drogach publicznych były w całości przeznaczone na utrzymanie dróg w oparciu o art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy o finansach publicznych.

6 Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku VAT.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

8 - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej sądu, wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie,

9 - naruszenie art. 120 i 122 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa,

10 - naruszenie art. 23 O.p. poprzez brak jego zastosowania.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2010 r.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności wskazał na zapadłe uprzednio orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w szczególności na wyroki z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie III SA/Gl 1151/08 i z dnia 23 lutego 2009 r. w sprawie III SA/Gl 1087/08, którym sąd uchylił zaskarżoną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1998 r. do listopada 1999 r. oraz za okres od grudnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że nie zrozumiałe jest stanowisko organu, który stwierdził, iż zgromadzone dowody pozwalałyby ewentualnie na określenie nadpłaty za styczeń 2002 r., a równocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty za cały wskazany we wniosku okres. W decyzji stwierdzono, że materiał dowodowy nie pozwala na precyzyjne określenie wysokości nadpłaty, a w innym miejscu organ wskazuje, że nie ma podstaw do szacowania obrotu osiągniętego w okresie objętym wnioskiem. Kwestie te w ocenie Sądu wymagały wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a sporną jest wysokość wynikająca z korekty deklaracji, organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określi wysokość kwot do zwrotu w prawidłowej wysokości.

13 Sąd uznał, że rozpoznając przedmiotową skargę winien mieć na uwadze dotychczasowe stanowisko prezentowane przez sąd, jak i w szczególności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, w którym przesądzono wątpliwości, co do charakteru opłat drogowych i wskazano, że są one dochodami publicznymi w rozumieniu art. 40e ustawy o drogach publicznych, a równocześnie są rodzajem daniny publicznej, świadczeniami o charakterze przymusowym i bezzwrotnym. Wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Wr 1975/02, którym wskazano, że postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym strefach parkowania nie jest odpłatnym świadczeniem usług parkingowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie pobiera się od tych opłat podatku.

14 Następnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy stwierdzając, iż kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji winien wydać w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten winien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy powinien aktywnie poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedanych biletów parkingowych, a nie ograniczać się jedynie do wskazań samego podatnika w sytuacji, gdy nie podziela jego sposobu samoobliczenia należności podatkowych. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje, bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania zgodnie z art. 21 ust. 1 O.p. Z chwilą ingerencji organu podatkowego w sferę uprawnień podatnika do samoobliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, organ ten winien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie może więc wybiórczo dobierać sobie elementów, które będzie uwzględniać w rozstrzygnięciu.

15 Sąd przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka nie korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem sądu organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się jednak koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Ustalenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga wszechstronnej oceny wszystkich dowodów i ich wzajemnych powiązań i zależności, co musi być poprzedzone przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego. Dokonana ocena winna odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia i wiedzy. Sąd podkreślił, iż taka ocena nie będzie możliwa bez zastosowania reguł ujętych w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje wszechstronne zebranie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to również wykorzystanie możliwości oparcia się o wiadomości specjalne, jeśli zajdzie taka potrzeba po zasięgnięciu opinii biegłego, ocenianej jednak jak każdy inny dowód w sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów będzie miała sens tylko wtedy, gdy organ podatkowy zgromadzi zgodnie z przepisami prawa wszelkie możliwe dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd dodał, że zastosowanie powyższych zasad do zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie ma tym bardziej istotne znaczenie, że odnosi się do sytuacji podatnika, którego sytuacja jako zobowiązanego została ostatecznie określona w procesie wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. W orzeczeniach tych jednoznacznie wskazano, iż strona skarżąca nie była zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych. Końcowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ rozpoznając sprawę ponownie winien uwzględnić tę kwestię i dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, a w szczególności dokonać jego szczegółowej analizy odnośnie poszczególnych miesięcy z uwzględnieniem różnic dotyczących poszczególnych okresów. W rozpatrywanej sprawie organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości.

16 Nie godząc się z powyższym orzeczeniem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zarzucając:

17 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym uznanie, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

18 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, iż organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów;

19 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 187 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, iż organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, w sytuacji gdy w danej sprawie nie jest możliwe zebranie innego materiału dowodowego;

20 4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. sprowadzające się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie należy wydać decyzję wymiarową określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydanie takiej decyzji jest niedopuszczalne.

21 W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, i zasądzenie kosztów postępowania.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

24 Niniejsza sprawa ma bardzo długą historię. Dotyczy bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. Gmina bowiem nienależnie uiszczała podatek VAT od pobieranych opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych. Decyzje wydane w tym przedmiocie były już kilkakrotnie poddane sądowej kontroli legalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 779/07 i sygn. akt I FSK 1410/07 uchylił wcześniejsze wyroki sądu pierwszej instancji, który uznał za zgodne z prawem decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty. W kolejnych dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1151/08 oraz z dnia 23 lutego 2009 r., III SA/GL 1087/08, uchylających decyzje organu podatkowego odmawiające stwierdzenia nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie wskazał, że stanowisko organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT od opłat pobieranych za parkowanie w pasach drogowych jest błędne. W tym zakresie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 6/02, w którym przesądzono wątpliwości co do charakteru opłat drogowych i wykazano, że będąc dochodami publicznymi (art. 40a ustawy o drogach publicznych) są zarazem rodzajem daniny publicznej, a więc świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym. Przytoczono także wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 1975/02 z dnia 10 lipca 2003 r., w którym orzeczono, iż postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym " strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i od tej czynności nie pobiera się VAT. W związku z tym podkreślono, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiującym pojęcie nadpłaty jako nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skarżący dokonał zapłaty podatku nienależnie. Zatem posiada z tego tytułu nadpłatę. Jednocześnie w cytowanych orzeczeniach wskazano, że na organach rozpatrujących wniosek strony ciąży obowiązek podjęcia takich działań, które pozwolą na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny a sporną jest jej wysokość wynikająca z korekty deklaracji organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości.

25 Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażona w cytowanych wyrokach, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiążą organy podatkowe, ponownie rozpoznające tą sprawę a także sądy administracyjny. Skoro więc prawomocnym wyrokiem sądu przesądzono, że skarżącej gminie przysługuje nadpłata w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, całkowicie niezrozumiałym jest decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia owej nadpłaty.

26 Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że trudności w wykazaniu wysokości spornej nadpłaty w żadnej mierze nie mogą decydować o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zasadnie uznał, że kontrolowana decyzja narusza art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada prawdy materialnej obowiązująca w postępowaniu podatkowym nie doznaje ograniczeń w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że na podatniku domagającym się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług spoczywa ciężar dowodowy. Postępowanie to w zakresie obowiązków spoczywających na organie podatkowym niczym się nie różni od każdego innego postępowania zmierzającego do określenie zobowiązania podatkowego. Trudności dowodowe zaś nie mogą być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zwłaszcza, że w dużej mierze wynikają one z bardzo długotrwałego postępowania podatkowego. Skoro więc podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, której wysokość określił w załączonej korekcie deklaracji, to obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikowanie wysokości zadeklarowanej przez skarżącego nadpłaty.

27 Nie ma również racji kasator twierdząc, że sąd pierwszej instancji błędnie uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 191 O.p. Jak wcześniej wskazano, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dopiero po zgromadzeniu tych dowodów organ zobowiązany jest do wszechstronnej jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w tej normie prawnej.

28 Nie jest także trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu kasator twierdzi, że naruszono prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. sprowadzające się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie należy wydać decyzję wymiarową określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydanie takiej decyzji jest niedopuszczalne. Na wstępie analizy tego zarzutu należy podkreślić, że przepis art. 21 § 3 O.p. stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Norma ta zatem ma charakter procesowy, a zatem podstawa kasacyjna powinna być wywiedziona z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego powinien wskazać w sposób jednoznaczny na przepis prawa materialnego, który dotyczy tej kwestii.

29 Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. twierdzi, że w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, iż należy wydać decyzje wymiarową. Kasator podkreśla, że w okresie w jakim podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty decyzje w sprawie nadpłaty podatku nie musiały być poprzedzone decyzjami wymiarowymi. Na poparcie swych twierdzeń powołuje się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r., III SA/GL 780/09. Orzeczenie to zresztą dotyczy całkowicie innej problematyki.

30 Wprawdzie istotnie do końca 2002 r. przepis art. 21 § 3 O.p. stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże, jak wcześniej wskazano przepis ten ma charakter normy procesowej. Zgodnie zaś z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W tym kontekście niezrozumiałe są powyższe twierdzenia autora skargi kasacyjnej.

31 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

32 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).