Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., I FSK 812/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., I FSK 812/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 248/10 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez P. G. (dalej - skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011r. (sygn. akt I SA/Po 248/10), którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2010 r. (Nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A. SA.

4 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik D. W. Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 4 kwietnia 2008 r. decyzję nr [...], [...], na mocy której orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na A. SA. z tytułu: podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna.

5 We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r., który został zawarty w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2008 r., wniesionym od decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r. skarżący zarzucił tejże decyzji, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniósł, że nie może jako członek zarządu ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT za marzec 2005 r., gdyż nie był w tym czasie prezesem zarządu. Ponadto zarzucił, że decyzję wydano bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej, gdyż wyspecjalizowane urzędy skarbowe nie posiadają upoważnienia do działania wobec osób fizycznych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r. w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. S.A. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Następnie, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 13 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu – odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i argumentacji przedstawionej przez skarżącego – podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem, że za zaległość podatkową w VAT za marzec 2005 r. odpowiadają jedynie ci członkowie zarządu spółki, którzy pełnili swoje obowiązki do końca marca 2005 r., gdyż termin zapłaty podatku upływał w dniu 25 kwietnia 2005 r., tj. w czasie, gdy skarżący sprawował funkcję członka zarządu A. SA. Bezzasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był także zarzut wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z naruszeniem właściwości rzeczowej i miejscowej. Kompetencja do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki akcyjnej wynikała bowiem wprost z art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Skoro A. SA. miała siedzibę w K., to – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – jako podatnik podatku od towarów i usług podlegała właściwości Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. Ten zatem Urząd Skarbowy był właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. w dniu 4 kwietnia 2008 r.

7 2. Skarga do Sądu I instancji.

8 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121, 122, 123, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie kompletnego postępowania podatkowego i brak ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność: czy zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. powstała w czasie, wskutek i w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu przez skarżącego, a także błędną ocenę stosowania prawa materialnego przez Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. Skarżący podniósł, że w marcu 2005 r. nie miał żadnego wpływu na wysokość powstałego zobowiązania podatkowego, bowiem w tym okresie funkcję członka zarządu (prezesa) pełnił A. W. Ponadto wyjaśnił, że jego intencją w toku postępowania było wykazanie, że nie miał żadnego wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w marcu 2005 r. Zarzucił w związku z tym, że organy podatkowe nie brały pod uwagę przy wydaniu decyzji wniosków i środków dowodowych, które zmierzały do wskazania i wykazania, że nie miał żadnego realnego wpływu na powstawanie jakichkolwiek zobowiązań (w tym na ich wysokość, rodzaj i charakter), a dotyczyło to w szczególności zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2005 r., kiedy to nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, gdyż został nim od dnia 1 kwietnia 2005 r.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

10 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że skarga była oczywiście bezzasadna. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło być – jak chciał tego skarżący – poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności jako członka zarządu A. SA. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Postępowanie to mogło natomiast dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Następnie Sąd I instancji – wyjaśniając znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej terminu "rażące naruszenie prawa" – odwołał się do bogatego orzecznictwa sądowego i podkreślił, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W tej perspektywie – jak podkreślił Sąd I instancji – należało uznać za całkowicie chybione twierdzenia skarżącego, że nieuprawnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stanowiło wprost przejaw rażącego naruszenia prawa. Według Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, odwołując się do argumentacji przedstawionej w skardze, przyjąć należało, że mamy do czynienia jedynie z problemem interpretacyjnym, który sprowadza się do faktu istnienia bądź nieistnienia podstawy prawnej do wydania tego typu orzeczenia. Jednakże w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto – Sąd I instancji odnosząc się do stanowiska skarżącego – podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizuje się w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy. W związku z tym A. SA., zgodnie z treścią przepisów art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), miała obowiązek, zadeklarowania i uregulowania podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. do dnia 25 kwietnia 2005 r. Skoro skarżący został członkiem zarządu tej spółki od 1 kwietnia 2005 r., organy podatkowe zasadnie uznały go – w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – za osobę ponoszącą odpowiedzialność za zaległość podatkową dotyczącą marca 2005 r. Z tego powodu – jak przyjął Sąd I instancji – nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało za bezpodstawny.

12 4. Skarga kasacyjna

13 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Jako podstawy kasacyjne skarżący, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołał naruszenie:

15 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 1 lit. c oraz art. 135 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa, pomimo, że zaskarżone decyzje były wadliwe,

16 2. art. 135 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi i nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa, pomimo, że zaskarżone decyzje były wadliwe,

17 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzono w sposób kompletny i prawidłowy, a dokonana przez organy podatkowe ocena nieistnienia przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie budziła wątpliwości, a także że zebrany w toku postępowania przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na wzruszenie decyzji ostatecznej – czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

18 4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prawidłowa, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i ma prawidłową podstawę prawną opartą na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a także poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z wątpliwością interpretacyjną powyższego przepisu - czego Sąd pierwszej instancji dał wyraz w treści uzasadnienia,

19 5. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 9, 9a, 9b, 9c i 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) przez nie odniesienie się do zarzutu braku właściwości miejscowej i rzeczowej w uzasadnieniu wyroku, ewentualne błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy który wydał decyzję ostateczną w sprawie był właściwy,

20 6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 156 k.p.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że powyższy przepis ma w ogóle zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

21 7. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych) w szczególności przyjęcie, że sprawa dotyczyła ostatecznej decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r., gdy faktycznie dotyczyła ona innej decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r., a także wadliwe podzielenie poglądu organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

22 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie orzeczenia na podstawie akt sprawy z uwagi na to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w swym rozstrzygnięciu odnosi się do innej decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K., a nie do decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r., zatem rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego zarówno jako organ I jak i II instancji jest oczywiście wadliwe, ponieważ cechą charakteryzującą (indywidualizującą) decyzję i jej obligatoryjną częścią zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt od 1 do 8 Ordynacji podatkowej jest jej data, a nie oznaczenie, które świetle tych przepisów nie jest konieczne.

23 Ponadto skarżący, w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołał naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. przez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia w stanie faktycznym sprawy, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z marca 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług ma odpowiadać skarżący jako osoba trzecia, wobec jednoznacznej treści tego przepisu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe, obejmuje tylko te zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu.

24 W uzasadnieniu powyższych podstaw kasacyjnych skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że podstawa kasacyjna opierająca się na zarzucie błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego, osadza się przede wszystkim na literalnym brzmieniu tego przepisu i jego literalnej (gramatycznej) wykładni. Zarzucił w związku z tym, że Sąd I instancji przyjął, że za zaległości podatkowe spółki z marca 2005 r. z tytułu VAT może odpowiadać skarżący jako osoba trzecia, mimo jednoznacznej treści tego przepisu (z daty orzekania), że odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej za zaległość podatkowe, obejmuje tylko te zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu.

25 W kontekście naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej skarżący argumentował, że wprawdzie zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji przyjmują do wiadomości niemożność wpływu na działania spółki w marcu 2005 r., niemniej wyciągają z nich inne błędne (nielogiczne) wnioski skupiając się jedynie na terminie płatności zobowiązania, a jest to jedynie aspekt formalny i "sprawozdawczy" danego zobowiązania. W tej mierze autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1203/08). Podkreślił, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w VAT za marzec 2005 r., w sytuacji kiedy został on członkiem zarządu od dnia 1 kwietnia 2005 r. Należy w tym upatrywać rażącego naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu, jest fakt, że zaległości podatkowe nie powstały w czasie pełnienia obowiązków skarżącego jako członka zarządu. Wobec zaś ustalenia przez organy podatkowe oraz przyjęcia tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, że inna osoba tzn. A. W. pełnił w A. SA. funkcję członka zarządu (Prezesa) do dnia 1 kwietnia 2005 r., to niedopuszczalnym było – jak zarzucono w skardze kasacyjnej – przypisanie za marzec 2005 r. skarżącemu odpowiedzialności jako osobie trzeciej za zaległości podatkowe Spółki dotyczące tego miesiąca. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał na nowelizację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. różnicującą przesłanki odpowiedzialności w ten sposób, że po dniu 1 stycznia 2009 r. za zaległości podatkowe spółki odpowiada członek zarządu, który pełnił funkcję w terminie płatności zobowiązań, natomiast w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność członka zarządu obejmuje tylko zaległości powstałe w czasie i w związku z pełnieniem przez członka zarządu obowiązków. Nie była to – według autora skargi kasacyjnej – wyłącznie zmiana doprecyzowująca, a rozszerzenie ewentualnie zmiana w zakresie odpowiedzialności członków zarządów spółek osób prawnych jako osób trzecich.

26 Autor skargi kasacyjnej podtrzymał argumentację wskazującą na brak właściwości miejscowej i rzeczowej do wydania przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią - osobę fizyczną - członka zarządu. Podkreślił, że wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie wymieniają wśród podmiotów (podatników) dla których utworzono wyspecjalizowane urzędy skarbowe – osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Wyspecjalizowane urzędy skarbowe powołano wyłącznie do "obsługi" innych podmiotów niż osoby fizyczne. Skarżący podniósł w związku z tym, że postępowanie w sprawie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. SA. powinien prowadzić naczelnik urzędu skarbowego właściwości ogólnej osoby trzeciej.

27 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że postępowanie przeprowadzono w sposób kompletny i prawidłowy, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia jedynie z problemem interpretacyjnym, sprowadzającym się do faktu istnienia, bądź nie istnienia podstawy prawnej do wydania tego typu orzeczenia. Podkreślił, że skarżący nie miał żadnego realnego wpływu na powstawanie jakichkolwiek zobowiązań (w tym na ich wysokość, rodzaj i charakter), a dotyczyło to w szczególności zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2005 r., ponieważ w tym czasie nie pełnił funkcji członka zarządu i nie może on odpowiadać za te zobowiązania.

28 Następnie, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 210 § 1 pkt. 2 i 5 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej podniósł, że sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2009 r. wydana w I instancji zawierała błędne rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 kwietnia 2008 r., odnoszące się zatem do innej decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K., a nie do właściwej decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym stanie rzeczy również rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego jako organ II instancji było oczywiście wadliwe bowiem utrzymało w mocy wadliwą decyzję. Oznaczało to, że Sąd I instancji wadliwie przyjął stan faktyczny, odnosząc się do niewłaściwej decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. co wynikało z treści uzasadnienia wyroku.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas przedstawioną argumentację. W kwestii błędnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) oznaczenia decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny, gdyż zarówno w wydanej w I instancji decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności jak i decyzji utrzymującej ją w mocy prawidłowo przyjęto, że dotyczyły one decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r., zaś 4 grudnia 2007 r. to data doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 14 listopada 2007 r. o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. SA.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

31 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone w pkt 1 – 4 oraz korespondujący z nimi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego opierają się na założeniu, że Sąd I instancji – w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej – błędnie przyjął, że decyzja Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r. o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na A. SA. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. nie została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

32 Zarzuty te są chybione.

33 Przypomnieć trzeba, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie była decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. SA. Postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W tym postępowaniu – nowym w stosunku do postępowania, w którym zapadła ostateczna decyzja – organ orzekający a także sąd administracyjny nie przeprowadzają postępowania wyjaśniającego co do całokształtu sprawy, czego oczekiwał autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 1 – 4. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie ustalenie czy zachodzą lub nie przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, poz. 26, lex nr 109544).

34 W odpowiedzi na wskazane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej trzeba wyjaśnić, że brak podstawy prawnej do wydania decyzji, a więc przesłanka do stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego, z zastrzeżeniem, że braki te nie dotyczą kwalifikowanych naruszeń prawa, o których mówią pozostałe przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1020).

35 Generalnie przyjmuje się, że mylna wykładnia lub błędne zastosowanie w danej sprawie przepisu prawa nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności z powodu wydania decyzji "z powodu braku podstawy prawnej", chyba, że "interpretacja przekroczy granice błędnego rozumowania, gdy stanie w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym (...) wówczas wydane na jej podstawie decyzje będą mogły być uważane za wydane bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" (glosa J. Panejko do wyroku NTA z dnia 26 lutego 1934 r. nr rej. 6253/30 [w] Zb. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz, Wyd. Prawnicze PWN z 1996r. str. 378).

36 Rażące naruszenie prawa, a więc przesłanka do stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy natomiast przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są w zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski, jw. str. 1023). Nie można przy tym jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego jasnych w swojej treści nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

37 Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym i porządkującym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji, oddalając skargę, zasadnie przyjął, że ani w prowadzonym postępowaniu, którego przedmiotem było przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. SA. ani też w sposobie załatwienia tej sprawy nie można stwierdzić takich naruszeń prawa (przepisów postępowania lub prawa materialnego), które kwalifikowałyby ostateczną decyzję o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. SA. jako wydaną "bez podstawy prawnej" lub które miały cechy "rażącego" naruszenia prawa.

38 Skarga kasacyjna jako zasadniczy zarzut stawia błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu, że skoro skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu ARGO w dniu 1 kwietnia 2005 r., to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości w VAT za marzec 2005 r.

39 Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że zarzut "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu", bez wykazania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, trzeba podkreślić, że zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmowała, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe ponosi ten członek zarządu, który pełnił tę funkcję w okresie, w którym zaległość podatkowa powstała. W żadnej mierze nie można mówić o tym, że takie rozumienie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej miało cechy naruszenia prawa, w tym zwłaszcza kwalifikowanego naruszenia prawa.

40 Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2008r. (w dacie wydania ostatecznej decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe) jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. stanowił, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem zaległości podatkowe spółki kapitałowej, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Istotne było zatem aby zaległość podatkowa powstała w okresie, w którym osoba mająca ponosić odpowiedzialność pełniła funkcję członka zarządu. Zmiana tego przepisu jaka nastąpiła po dniu 1 stycznia 2009 r. istotnie miała charakter doprecyzowujący, skoro zwrot "termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...)" zastąpiono zwrotem "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Trzeba przypomnieć, że zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

41 Nie mogło odnieść pożądanego rezultatu odwołanie się do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1203/08). Powołany wyrok dotyczył sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie podatku od towarów i usług. O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku oraz fakt, że zobowiązanie konkretyzuje się wobec danego podmiotu w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Odpowiedzi na pytanie o termin powstania zobowiązania podatkowego należy zatem poszukiwać w przepisach ustawy o VAT. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku, występują w nim trzy wielkości: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia - w przypadku gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe – albo podatek do zwrotu, gdy suma podatku naliczonego przewyższała sumę podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Termin płatności podatku od towarów i usług wyznacza art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i jest nim 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przyjętego w ustawie terminu płatności należy wnioskować, że w tej dacie ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe staje się ukształtowane i wymagalne. Podatek niezapłacony w tym terminie staje się zaległością podatkową (art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej).

42 Z powyższego wynika wniosek, że zobowiązanie w VAT za marzec 2005 r. A. SA. mogło się skonkretyzować dopiero w zakreślonym ustawą terminie (do 25 kwietnia 2005 r.) przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, czyli w czasie, gdy skarżący był już członkiem zarządu tej spółki. Tym samym można było skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. SA. i o wobec tego o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło być w żaden sposób mowy.

43 Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

44 Analizując podniesiony w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba odnotować, że istotnie Sąd ten nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu braku właściwości miejscowej i rzeczowej jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ten brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miał jednak w realiach rozpoznawanej sprawy istotnego wpływu na jej wynik, gdyż zaskarżony wyrok oddalający skargę kasacyjną odpowiadał prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

45 W skardze kasacyjnej – co trzeba odnotować – nie postawiono zarzutu naruszenia art. 17a Ordynacji podatkowej, który określa właściwość miejscową dla organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organem tym, według powołanego wyżej przepisu, jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W świetle tego przepisu nie mogło być wątpliwym, że organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego (osoby trzeciej) właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania, albo adres siedziby podatnika (A. SA.), a nie ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego (adres siedziby) osoby trzeciej (analogicznie: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. I FSK 1839/08, LEX nr 593732). W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że organem podatkowym I instancji właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania A. SA. był zgodnie z art. 5 ust. 9, 9a, 9b, 9c i 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), również Naczelnik D. W. Urzędu Skarbowego w K.

46 Jeśli chodzi o zarzut wskazany w pkt 6 skargi kasacyjnej, polegający na naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 156 k.p.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że powyższy przepis ma w ogóle zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to zarzut ten jest całkowicie chybiony i świadczy – jak się wydaje – o niezbyt uważnej analizie uzasadnienia wyroku. Wskazanie na str. 4 uzasadnienia art. 156 k.p.a. wynikało z przytoczenia przez Sąd I instancji treści art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w ust. 2 za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji przyjmuje "przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach".

47 Podobnie całkowicie chybione i gołosłowne są pozostałe zarzuty (7 i 8 skargi kasacyjnej) polegające – według autora skargi kasacyjnej – na "przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego" oraz na "nie wydaniu orzeczenia na podstawie akt sprawy". Zarzuty te – jak się wydaje – są wynikiem nieznajomość przez autora skargi kasacyjnej pełnych akt sprawy, w tym zwłaszcza daty wydania przez Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. SA, tj. 4 kwietnia 2008 r.

48 Autor skargi kasacyjnej – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – myli datę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (4 grudnia 2007 r.) z datą wydania decyzji (4 kwietnia 2008 r.). Zarówno z wydanej w I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2009 r. jak i z wydanej w postępowaniu odwoławczej decyzji z dnia 13 stycznia 2010 r. oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno i wyraźnie, że odnoszą się do decyzji Naczelnika D. W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r., a nie do "decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r.".

49 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

50 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c w związku z ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).