Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 8/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 8/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 462/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji

3 1.1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 462/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 9 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Decyzją z 29 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

6 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że faktura VAT nr 1/09/2014 z 25 września 2014 r., dokumentująca sprzedaż usług doradztwa na rzecz [...] sp. z o.o., oraz faktura VAT nr 2/09/2014 z 29 września 2014 r., za usługi doradcze w zakresie wypełniania wniosku do Powiatowego Urzędu Pracy w T., dla [...] sp. z o.o., oraz sporządzenia umowy handlowej na rzecz [...] sp. z o.o., dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż skarżąca spółka w rzeczywistości nie wykonała usług wykazanych na fakturach.

7 2.3. Organ pierwszej instancji przyjął również, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach nr 154/09/N z 30 września 2014 r., oraz "duplikat-oryginał", nr 145/09/N, z 30 września 2014 r., dotyczących nabycia nieruchomości gruntowej położonej w [], obejmującej działki o łącznej powierzchni 0,5787 ha, wystawionych przez [...].

8 2.4. Organ pierwszej instancji, jak wynikało z akt sprawy, postanowieniem z 21 października 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [....] wskazując, że złożyli oni wyczerpujące wyjaśnienia na piśmie na okoliczność wykonania usług doradztwa przez skarżącą spółkę.

9 2.5. Decyzją z 9 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że zawarte przez skarżącą spółkę umowy stanowiły sztuczna konstrukcję, nieadekwatną do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych i mają na celu naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa.

10 Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca spółka, pomimo zachowania formalnych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej 21 października 2011 r. oraz rejestracji dla celów VAT, w istocie do 30 września 2014 r., tj. do dnia zakupu nieruchomości, żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła i od momentu rejestracji nie uzyskiwała żadnych dochodów. W toku czynności sprawdzających nie ujawniono także żadnych przejawów działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności w S. Skarżąca spółka, jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, nie dysponowała ani zapleczem finansowym, ani zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności. Pomimo braku realnych przesłanek do prowadzenia działalności, wykazała w deklaracji VAT-7K złożonej za III kwartał 2014 r. zakup nieruchomości gruntowej na znaczą kwotę, a także usługi doradztwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakup nieruchomości w pełnej kwocie został opłacony ze środków finansowych, pochodzących z pożyczek od innych podmiotów (O. sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.).

11 2.6. Odnośnie spółki O. M. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta została utworzona 27 października 2011 r., a jedynym wspólnikiem i prezesem tej spółki był D. C. Następnie 24 stycznia 2014 r. udziały spółki zostały sprzedane na rzecz O. S., który 1 września 2014 r. udzielił pożyczki dla skarżącej spółki, której Prezesem Zarządu jest D. C.

12 Na podstawie zebranego materiału dowodowego (informacje przesłane przez Naczelnika US P., dokumenty przesłane przez Urząd Skarbowy w A. K., informacje z Urzędu Skarbowego w P.), organ odwoławczy wywiódł, że O. M. jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, czego dowodził brak siedziby i kontaktu z przedstawicielami tej spółki. Ponadto O. M. sp. z o.o. 14 listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

13 W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące charakteru funkcjonowania spółki O. M., powiązania Prezesa Zarządu skarżącej spółki z działaniem O. M., rachunki bankowe należące do D. C., na które miał być dokonywany zwrot pożyczki, brak terminowego regulowania zobowiązań pożyczkowych, potwierdzały niejasne okoliczności finansowania zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę.

14 2.7. Wątpliwości dotyczące finansowania zakupu nieruchomości dotyczyły – jak zaznaczył organ odwoławczy – także pożyczki udzielonej przez spółkę M. P.

15 W zakresie tym organ odwoławczy wskazał na wzajemne powiązania o charakterze kapitałowym oraz biznesowym Da. C. - Prezesa Zarządu skarżącej spółki oraz D. K. – wspólnika i Prezesa Zarządu M. P. Sp. z o.o. oraz właściciela Biura Rachunkowego I., a także na wspólne ich działanie przy realizacji kwestionowanej transakcji nabycia nieruchomości.

16 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od momentu rozpoczęcia działalności przez ww. spółkę, tj. od 10 kwietnia 2013 r., D. C. był wspólnikiem w tej spółce wraz z D. K. Zmiany w zakresie podziału udziałów w spółce dokonano dopiero 25 września 2014 r. (tj. w dniu zawarcia umowy pożyczki), w wyniku których udziały większościowe objęła A. K. Podkreślił, że D. K. był właścicielem Biura Rachunkowego I., które do 25 września 2014 r. (zmiana firmy prowadzącej księgowość) prowadziło księgowość skarżącej spółki. Ponadto, biuro rachunkowe to obsługiwało także [...], a więc firmy, na rzecz których we wrześniu 2014 r. spółka wystawiła faktury na sprzedaż usług doradztwa. Organ odwoławczy wskazał również, że D. K. przystąpił 11 września 2014 r., jako drugi oferent, obok D. C. do przetargu na sprzedaż spornej nieruchomości, przy czym z protokołu posiedzenia komisji przetargowej, wynikało, że uczestnik ten nie podjął w ogóle licytacji.

17 Zdaniem organu odwoławczego, pomimo, że transakcja została zawarta w formie przewidzianej przez prawo, a skarżąca spółka została wpisana w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości, to jest ona nabywcą nieruchomości wyłącznie od strony formalnej. Nie dysponowała bowiem własnymi środkami finansowymi na zakup nieruchomości, jak również na późniejszą spłatę należności wynikających z zawartych umów pożyczek.

18 Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2011-2015 skarżąca spółka nie osiągała dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazała innych źródeł finansowania, z których mogłaby spłacić zaciągnięte pożyczki. Podane przez D. C., w sprawozdaniu z działalności skarżącej spółki za rok 2014 informacje, że w tym roku korzystała ze źródeł finansowania w postaci pożyczek od udziałowców były zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe, gdyż nie zostały potwierdzone przez jedynego wspólnika M. C. (protokół przesłuchania z 26 listopada 2015 r.).

19 2.8. W ocenie organu drugiej instancji nabycie nieruchomości, udokumentowane zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nastąpiło w imieniu innego podmiotu, który sfinansował przedmiotową transakcję. Zarówno skarżąca spółka, jak i M. P., wbrew stosowanym w obrocie gospodarczym praktykom, nie egzekwowały postanowień umowy z 25 września 2014 r. Pomimo znacznej kwoty wierzytelności nie dokonano dodatkowego zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej, zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie. Jedynym zabezpieczeniem pożyczki był weksel in blanco, bez sporządzenia stosownej umowy wekslowej. Pomimo określonego w umowie terminu spłaty należności skarżąca spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających ich spłatę. Za dowód taki nie mógł zostać uznany przelew z 22 grudnia 2015 r. na rzecz M. P. kwoty 600.000 zł,, bowiem skarżąca spółka nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia tych środków.

20 Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania ustalono, że w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości nabytych przez skarżącą spółkę w zamian za prolongatę spłaty pożyczki w kwocie 350.000 zł, skarżąca spółka dokonała zabezpieczenia hipotecznego, w postaci ustanowienia hipoteki umownej w łącznej kwocie do 1.200.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w T., tytułem zabezpieczenia pożyczki udzielonej M. Sp. z o.o. w kwocie 1.000.000 zł, które zostało wykreślone po ustalonym terminie spłaty na rzecz spółki E.

21 2.9. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że D. C. zarówno w toku kontroli jak i postępowania odwoławczego odmówił złożenia zeznań w charakterze strony jak i świadka, ograniczając swoje wyjaśnienia do lakonicznych informacji przekazanych przez pełnomocnika w pismach z 7 i 8 marca 2017 r. Z kolei pełnomocnik skarżącej spółki, oprócz bardzo ogólnych, długoterminowych planów dotyczących uzbrojenia terenu, nie przedstawił żadnych konkretnych działań, mających na celu dalszy obrót zakupionymi nieruchomościami i pozyskaniem środków finansowych, które mogłyby stanowić przesłanki do uznania, że skarżąca spółka jest w stanie spłacić należności, wynikające z zawartych umów pożyczek. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym twierdzeń skarżącej spółki, że pomimo braku dochodów z działalności, spłaciła w 2015 r. część pożyczki w kwocie 600.000 zł oraz, że ponosiła koszty uzbrajania zakupionych terenów, a ponadto inwestowała w zakup kolejnej nieruchomości o wartości ponad 70.000 zł.

22 2.10. Organ odwoławczy nie uwzględnił również stanowiska skarżącej spółki co do wykonywanych usług doradztwa na rzecz [...] oraz [...]. W jego ocenie okoliczności towarzyszące rzekomym realizacjom tych usług jednoznacznie wskazywały na ich fikcyjny charakter. Świadczył o tym przedmiot wykonanych usług jak i występujące powiązania osobowe pomiędzy usługobiorcami, a usługodawcami.

23 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

24 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

25 3.1.1. art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez prezentowanie w trakcie postępowania podatkowego różnych podstaw prawnych i uzasadnień ich zastosowania oraz próbę konwalidacji nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, przez zaprezentowanie ostatecznego stanowiska organów podatkowych i zarzutów dopiero w treści decyzji organu odwoławczego, a więc już po zakończeniu całego postępowania, co uniemożliwiło stronie podjęcie skutecznej polemiki z tymi zarzutami i twierdzeniami;

26 3.1.2. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na braku powołania należytego uzasadnienia dla twierdzenia, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że nabycie przez spółkę nieruchomości rzekomo nastąpiło w imieniu innego podmiotu, którego wprost nie wskazano;

27 3.1.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny przez uznanie, że sporne usługi doradcze rzekomo nie zostały przez spółkę wykonane, choć z dokumentacji księgowej obu stron transakcji oraz materialnych dowodów będących efektami wykonania tych usług wynikało coś zupełnie przeciwnego oraz ustalenie powyższego jedynie w oparciu o argumenty, że ich zlecenie wzbudzało wątpliwości organu i wydawało się nieuzasadnione, gdyż usługi te mogły być wykonane przez zleceniodawców we własnym zakresie;

28 3.1.4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę na okoliczność wykonania spornych usług doradztwa, a więc okoliczność istotną dla sprawy, korzystną dla strony, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

29 3.1.5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że nabycie spornych nieruchomości nie odbyło się w imieniu skarżącej spółki, ale w imieniu innego podmiotu, którego wprost nie wskazano, na nieuzasadnionym kwestionowaniu faktu spłaty pożyczki na rzecz M. P., pomimo udowodnienia tej okoliczności dowodami przelewu i kolejnymi pożyczkami oraz ustaleń, co do zabezpieczenia spłaty pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości;

30 3.1.6. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że wystawione przez spółkę faktury, dokumentujące wykonanie usług doradczych, są tzw. "pustymi fakturami";

31 3.1.7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że nabyte bezspornie przez skarżącą spółkę nieruchomości nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, choć skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której znajduje się zarówno kupno i sprzedaż nieruchomości, jak również realizacja projektów budowlanych;

32 3.1.8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, przez niewłaściwe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wykazano, że inne ukształtowanie treści transakcji nabycia nieruchomości co do podmiotu rzeczywistego nabywcy wyłączałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji lub przyznawałoby je w mniejszym zakresie, niż zrealizowała to spółka oraz nie wykazano jaką rzekomo korzyść osiągnąć miałaby skarżąca spółka, gdyby celem jej działania nie były plany biznesowe, ale jedynie osiągnięcie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie ok. 200.000 zł, skoro uprzednio musiała ponieść wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie przekraczającej milion złotych i nadal ponosi koszty związane z realizacją inwestycji.

33 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

34 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

35 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, które pozwoliły na zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i w konsekwencji na odmowę zwrotu podatku VAT za III kwartał 2014 r. w kwocie 197.960 zł. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przedmiotem sporu było zastosowanie art.108 ust.1 ustawy o VAT i określenie podatku do zapłaty wykazanego w dwóch fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę 25 i 29 września 2014r. za usługi doradcze na rzecz spółek: [...].

36 4.2. Sąd pierwszej instancji, cytując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, podkreślił, że jego celem jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 [...], określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – została powtórzona w wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02).

37 Sąd pierwszej instancji, przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

38 4.3. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być jednak realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

39 W podanym wyżej kontekście, uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w zakresie wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wyodrębnionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady nadużycia prawa. Podkreślił, że konkluzja organu odwoławczego w zakresie ustaleń faktycznych co do naruszenia zasady nadużycia prawa nie miała pełnego usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym i naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów.

40 Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniły jakie dodatkowe korzyści podatkowe uzyskali uczestnicy transakcji, poza powszechnie obowiązującym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Samo bowiem występowanie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji o charakterze osobistym, czy kapitałowym nie świadczyło o pozorności transakcji, czy ich ewentualnej nieważności. Składane w sprawie wyjaśnienia wskazywały – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – że czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych.

41 Według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdzając że doszło do nadużycia prawa powinien wykazać, kto w istocie nabył przedmiotową nieruchomość. Natomiast ustalenia polegają jedynie na sugestii, że nieruchomości zostały nabyte w imieniu innego podmiotu nie wskazując jednocześnie osoby trzeciej, która miałaby w rzeczywistości sfinansować przedmiotową transakcję. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sugestie, jakoby podmiotem, w imieniu którego dokonano spornego nabycia, miała być spółka M. czy też D. K. nie znajdowały – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i nie były wystarczające do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec skarżącej spółki. Bezspornym było bowiem, że podatek naliczony, przez sprzedającą grunt [...], został odprowadzony do budżetu państwa, zaś odliczenie zapłaconego przez skarżącą podatku naliczonego jest naturalnym następstwem posiadania statusu podatnika VAT. Ponadto zarówno: spółka M. P., jak i D. K. prowadzący działalność gospodarczą byli podatnikami VAT, a w związku z tym, ewentualne nabycie przez te podmioty spornych nieruchomości dawałoby takie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie uzyskała skarżąca.

42 W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak ustaleń faktycznych w zakresie innego rzekomego nabywcy czynił zasadnym zarzut skargi, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i wątpliwych domniemaniach. Wskazał, że nie sposób było zgodzić się ze stanowiskiem, że powołane w uzasadnieniu decyzji okoliczności takie jak: rozpoczęcie działalności gospodarczej i finansowanie tej działalności przez uzyskanie środków zewnętrznych (pożyczki od innych podmiotów), stanowiły istotną przesłankę mającą wskazywać na nadużycie prawa w niniejszej sprawie. W obrocie gospodarczym praktykowane jest prowadzenie działalności biznesowej w oparciu o środki zewnętrzne, zwłaszcza w przypadku rozpoczynania działalności, zaś brak własnych środków na realizację inwestycji nie może wykluczyć danego podmiotu z rynku, jeżeli podmiot ten potrafi pozyskać środki na sfinansowanie danego przedsięwzięcia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodne z doświadczeniem życiowym jest pożyczanie tych środków pieniężnych od podmiotów sobie znanych, gdyż w przypadku rozpoczynania działalności dany podmiot gospodarczy może nie być jeszcze wiarygodny na rynku usług bankowych (wobec braku jakiejkolwiek swojej historii kredytowej). Sam fakt udzielenia pożyczek nie był kwestionowany, a skarżąca spółka w toku postępowania przedstawiła również szczegółowe informacje dotyczące spłaty, prolongaty pożyczek, czy też zabezpieczenia ich spłaty poprzez wystawienie weksla in blanco oraz przez poręczenie.

43 Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że zarzucając skarżącej spółce nadużycie prawa organy podatkowe nie uwzględniły, że nie tylko nabyła ona opisaną nieruchomość za ponad milion złotych, ale nadal ponosi dodatkowe koszty związane z uzbrojeniem nieruchomości, dalszym procesem inwestycyjnym oraz ogólne koszty działania. Przedstawiła przy tym szereg dowodów świadczących o podejmowaniu realnych działań zmierzających do uzbrojenia nabytych nieruchomości w media oraz, że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jako inwestor wystąpiła w marcu i kwietniu 2015r. o uzyskanie warunków przyłączenia tej nieruchomości do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz elektroenergetycznej, a 1 czerwca 2015r. podpisała umowy o przyłączenie do sieci gazowej i elektroenergetycznej. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w zakresie działalności skarżącej spółki mieści się zarówno kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

44 4.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zakwestionowały świadczenie przez skarżącą usług doradczych, stwierdzając jedynie formalne cechy transakcji, gdyż jej kontrahenci: spółki [...] posiadały w swojej dokumentacji rachunkowej kopie faktur, a także umowy na wykonanie usług. Wskazał, że pomimo stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała realnego charakteru spornych transakcji, postanowieniem z 21 października 2015 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków: [...] – prezesów zarządów tych spółek, zamawiających sporne usługi, uznając przy tym, że osoby te udzieliły już wyczerpujących wyjaśnień na piśmie.

45 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie może zaakceptować działania organu podatkowego, który kwestionując wykonanie usług doradczych oraz ich racjonalność i niezbędność, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na rzecz tezy dowodowej przeciwnej w stosunku do tezy organu. Zwrócił uwagę na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, akcentując, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003, Nr 1, poz. 33 oraz w wyroki z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 i z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1874/15), Sąd pierwszej instancji wskazał na utrwalone stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Podobny pogląd – jak zaznaczył – dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64), tj. że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

46 Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania prezesów spółek skutkowała naruszeniem art. 188, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostawy opisanych usług doradczych, przedwczesne było – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – odnoszenie się do zarzutu naruszenia art.108 ust.1 ustawy o VAT.

47 4.5. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust.1 i ust .2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zamiarem strony było odliczenie podatku na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które mają na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego.

48 Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że analiza decyzji organów podatkowych wskazuje na rozbieżność w zakresie podstawy prawnej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2014 r. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji w zakresie nabycia powołano treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – c, nie wskazując która dokładnie przesłanka odmowy obniżenia podatku należnego zaistniała w sprawie. Organ pierwszej instancji zaznaczył również w uzasadnieniu swojej decyzji, że do wystawionych faktur dokumentujących nabycie nieruchomości zastosowanie ma art. 83 K.c. Pozorności umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a [...] jednakże nie wykazano. Dopiero organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. uznając że pomimo dokonania zakupu nieruchomości gruntowej doszło do naruszenia zasady nadużycia prawa.

49 4.6 Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przesłuchanie prezesów spółek) oraz uwzględnił stanowisko co do przekroczenia swobodnej oceny dowodów w zakresie stwierdzenia naruszenia zasady nadużycia prawa w związku z nabyciem spornej nieruchomości.

50 5. Skarga kasacyjna.

51 5.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

52 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędna jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zakazu nadużycia prawa wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako jednej z zasad podatku VAT.

53 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

54 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

55 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

56 6.2. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że poza zakresem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych odnoszących się do tego zagadnienia. Podkreślić bowiem należy, że w świetle unormowań zawartych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to właśnie podstawy skargi kasacyjnej i przytoczona na ich poparcie argumentacja wyznaczają zasadnicze granice kontroli realizowanej przez sąd drugiej instancji.

57 Przypomnieć w podanym wyżej kontekście należy, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że wydano ją z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) nie może zaakceptować działania organu, który kwestionując wykonanie usług doradczych oraz ich racjonalność i niezbędność, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na rzecz tezy dowodowej przeciwnej w stosunku do tezy organu" (str. 21 uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Ponadto przyjął, że "(...) odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania prezesów ww. Spółek skutkowała naruszeniem art. 188, 122 i 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy" (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazał także (str. 23), że "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów (przesłuchanie prezesów ww. Spółek)".

58 Przedstawiona wyżej ocena dotycząca zastosowania "art. 188, 122 i 187 § 1 O.p." w odniesieniu do konieczności uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana ani przez złożenie odpowiednich zarzutów ani przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odpowiedniej argumentacji. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "nie ma potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesów spółek na okoliczności wykonania usług przez skarżącą skoro w aktach są oświadczenia tych osób" i że usługi te "wykazane zostały w celu stworzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej), to zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej nie został podniesiony. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu skupiono się bowiem przede wszystkim na kwestionowaniu przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń dotyczących nabycia przez skarżącą nieruchomości, podnosząc, że "mamy do czynienia z naruszeniem zasady nadużycia prawa" i że "faktury dokumentujące nabycie nieruchomości nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

59 W podsumowaniu tych uwag o charakterze porządkującym, podkreślić należy, że wiążące przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji było stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji (i nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń dotyczących świadczenia przez skarżącą spółkę usług doradczych i potrzeby uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego. Już chociażby z tego powodu brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

60 6.3. Nie dawały także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

61 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i przekonująco wyjaśnił na jakich przesłankach oparł ustalenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Trafnie podkreślił, że przyjęta przez organy podatkowe ocena co do naruszenia zasady nadużycia prawa nie miała pełnego usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym i naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w toku dotychczasowego postępowania nie wyjaśniono, jakie dodatkowe korzyści podatkowe uzyskała skarżąca spółka, poza powszechnie obowiązującym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie do podważenia jest wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena, że samo występowanie powiązań pomiędzy skarżącą spółką, a spółkami [...] oraz [...], które udzieliły skarżącej spółce pożyczek na zakup nieruchomości nie mogło przesądzać o pozorności lub nieważności umowy nabycia nieruchomości od [...]. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na domniemaniu i sugestii, że nieruchomości zostały nabyte w imieniu innego podmiotu, ale nie wskazały osoby trzeciej, która miałaby w rzeczywistości sfinansować przedmiotową transakcję.

62 Dowolne i niemające oparcia w zgromadzonych dowodach było ustalenie, że skarżąca spółka w wraz z innymi osobami "(...) celowo ukształtowała przebieg kontrolowanej transakcji w sposób umożliwiający uzyskanie zwrotu VAT, nie wykazując przy tym zobowiązania podatkowego powstałego przy dalszej odsprzedaży nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej".

63 Po pierwsze; naliczony przez sprzedającą [...] nieruchomość podatek naliczony został odprowadzony do budżetu państwa.

64 Po drugie; z ustaleń przyjętych w sprawie nie wynikało, że skarżąca spółka dokonała "dalszej odsprzedaży nieruchomości nie wykazując przy tym zobowiązania podatkowego". Wręcz przeciwnie, podejmowała szereg działań inwestycyjnych wobec tej nieruchomości. Skarżąca spółka przedstawiła przy tym szereg dowodów świadczących o podejmowaniu realnych działań zmierzających do uzbrojenia nabytych nieruchomości w media oraz, że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

65 W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustalenia, że skarżąca spółka jako inwestor wystąpiła w marcu i kwietniu 2015 r. o uzyskanie warunków przyłączenia tej nieruchomości do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz elektroenergetycznej, a 1 czerwca 2015 r. podpisała umowy o przyłączenie do sieci gazowej i elektroenergetycznej (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

66 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i – aby uniknąć powtórzeń – odwołuje się do argumentacji przedstawionej uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona logiczna, wszechstronna i oparta na zasadach doświadczenia życiowego.

67 Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla organu wnoszącego skargę kasacyjną) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można bowiem stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

68 6.5. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

69 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.