Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 780/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 780/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Polska S.A. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1089/16 w sprawie ze skargi B. Polska S.A. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 września 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. Polska S.A. z siedzibą w A. kwotę 41.744 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. w sprawie I SA/Bk 1089/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Polska S.A. w A. (dalej jako: skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

3 Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

4 Powołaną na wstępie decyzją z dnia 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 6 czerwca 2016 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od uiszczonego podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz za miesiące od maja do września 2010 r. natomiast odmówił stwierdzenia i zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie 1.935.085 zł.

5 W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zatem, jak wskazuje brzmienie ww. art. 72 § 2 odsetki za zwłokę dzielą los wpłaty głównej. Oznacza to w ocenie organu tyle, że skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki.

6 W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja związana z nienależnie zapłaconym podatkiem. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Tym samym, uiszczone przez skarżącą kwoty zobowiązań za te okresy nie stanowią nadpłaty a w konsekwencji nadpłatą nie są również wpłacone przez Spółkę odsetki.

7 Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., podkreślając że owszem, w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych za marzec 2011 r. oraz kwiecień 2012 r. nie kwestionowano rozliczeń dokonywanych przez skarżącą Spółkę w zakresie świadczenia usług magazynowych, jako usług podlegających opodatkowaniu w innych krajach unijnych, jednakże fakt ten nie może wpłynąć na zmianę zajętego w niniejszej sprawie stanowiska.

8 Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

9 Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 72 § 2 w zw. z § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p., art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 72 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 pkt 2 O.p.

10 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

11 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

12 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku w całości podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie wystąpił nienależnie zapłacony podatek, skoro zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30 listopada 2015 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 31 marca 2016 r. W świetle powyższego za błędne Sąd uznał twierdzenia skarżącej Spółki, że otrzymany przez skarżącą zwrot podatku był należny. Stwierdził, że nadpłatą nie są również wpłacone przez Spółkę odsetki. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części).

13 Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie ma wątpliwości co do treści art. 72 § 1 i § 2 O.p. i nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 2a O.p.

14 Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu w odniesieniu do wpłaconych odsetek od zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od w stycznia 2011 r. do maja 2013 r.

15 Sąd podkreślił okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wcześniej zostały przeprowadzone kontrole podatkowe za marzec 2011 r. oraz kwiecień 2012 r. Za te okresy nie były kwestionowane rozliczenia dokonane przez skarżącą Spółkę w zakresie świadczenia usług magazynowych, jako usług podlegających opodatkowaniu w innych krajach unijnych. Powyższe nie oznaczało jednak, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie miał prawa do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego i wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

16 W ocenie Sądu I instancji zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Jednakże jedyną możliwą drogę prawną do dochodzenia przez skarżącą Spółkę racji w tym zakresie stanowi przewidziany w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wniosek o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że także w części przywołanych przez skarżącą Spółkę w skardze orzeczeń, wskazana została możliwość umorzenia przez organ zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w sytuacji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W żadnym z tych wyroków nie wskazano natomiast podstawy prawnej do nienaliczania przez organ w tym przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

18 Dodatkowo zauważył, że przedmiot niniejszej sprawy nie obejmuje kwestii dotyczącej zakresu świadczonych przez Spółkę na rzecz X. oraz tego, w jaki sposób usługi te winne być opodatkowane. Kwestia ta była przedmiotem rozważań i została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 31 marca 2016 r., a następnie w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2016 r. I SA/Bk 543/16. Z tych powodów Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uznania naruszenia art. 72 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 pkt 2 O.p. ze względu na twierdzenia skarżącej Spółki, że zwrot podatku otrzymany na podstawie pierwotnych deklaracji VAT-7 był należny.

19 Skarga kasacyjna.

20 Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

21 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej jako: Ppsa) w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez oddalenie przez Sąd skargi skarżącej i nieuchylenie przez Sąd decyzji DIS, pomimo wydania decyzji DIS z naruszeniem przepisów postępowania (tj. wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) mającym wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo odmowy przez Dyrektora stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, pomimo uprzedniego potwierdzenia przez organ I instancji w kolejnych kontrolach podatkowych przeprowadzonych w latach 2010-2012 prawidłowości sposobu rozliczenia przez skarżącą usług logistycznych (dalej również: Usługi) świadczonych przez skarżącą na rzecz B. Ltd. (dalej: X.) i określonych w Umowie o Usługi Magazynowe zawartej pomiędzy skarżącą a X. w dniu 3 września 2007 r. (dalej: Umowa);

22 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Ppsa - poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania, a także jedynie cząstkowe uzasadnienie wyroku - co doprowadziło do wydania przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi, a jednocześnie istotnie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku ze względu na brak możliwości odniesienia się do stanowiska Sądu.

23 Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 Ppsa zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

24 1) art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013 - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwroty podatku VAT, które zostały dokonane bez winy podatnika, stanowią zaległości podatkowe będące podstawą naliczania odsetek za zwłokę;

25 2) art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przedmiotowych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że zwroty podatku VAT, które zostały dokonane bez winy podatnika, stanowią zaległości podatkowe będące podstawą naliczania odsetek za zwłokę;

26 3) art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odsetki za zwłokę mogą stanowić nadpłatę jedynie w przypadku, gdy należność główna, od której odsetki są ustalone, stanowi nadpłatę, co naruszało zasadę rozstrzygania niedąjących się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

27 4) art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jedyną możliwą drogą prawną dochodzenia przez podatnika nieponoszenia ekonomicznego ciężaru odsetek za zwłokę jest złożenie wniosku o umorzenie w całości lub części odsetek za zwłokę, a nie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

28 5) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy skarżąca de facto nie miała możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.;

29 6) art. 72 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przedmiotowych przepisów, a w konsekwencji ograniczenie korzystania przez skarżącą z podlegającego konstytucyjnej ochronie prawa własności w sytuacji, gdy nie było to konieczne w demokratycznym państwie i stanowi naruszenie istoty prawa własności;

30 7) art. 72 § 1 i § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przedmiotowych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu w odniesieniu do wpłaconych przez skarżącą odsetek za zwłokę.

31 Mając powyższe na uwadze wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji DIS w całości; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna była uzasadniona.

35 Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 Ppsa.

36 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym przedstawia stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 Ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12, publ. LEX nr 1298280). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie treść uzasadnienia pozwala na poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie, co z kolei umożliwia Sądowi odwoławczemu dokonanie oceny tego rozstrzygnięcia.

37 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy ze względu na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szczególne zasady wykluczające możliwość uznania zwrotu VAT dokonanego bez winy podatnika za zaległość podatkową - wobec uprzedniego potwierdzenia prawidłowości sposobu rozliczenia przez skarżącą Usług świadczonych na rzecz X. - skarżąca mogła zasadnie oczekiwać, że w przypadku zmiany stanowiska przez organ I instancji nie zostanie obciążona odsetkami za zwłokę, w konsekwencji czego skarżąca powinna otrzymać zwrot wpłaconych kwot tytułem odsetek, niezależnie od stanowiska jakie organy podatkowe zajęły odnośnie należności głównej w podatku VAT.

38 Odnosząc się do meritum sprawy zauważyć trzeba przede wszystkim, że trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 Ppsa w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Strona skarżąca ponosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wskazała na fakt przeprowadzenia kontroli podatkowych w latach 2010-2012, które w jej ocenie potwierdziły prawidłowość traktowania świadczonych przez skarżącą usług jako opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka wskazała na istnienie szeregu interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach innych podatników - potwierdzających dokonywaną przez skarżącą wykładnię ustawy o VAT.

40 W ocenie Strony pomimo zajmowanego uprzednio stanowiska, organ I instancji (przy niezmienionym stanie faktycznym) w protokole kontroli podatkowej z 9 grudnia 2013 r., kończącym kontrolę podatkową za czerwiec 2013 r. - zakwestionował możliwość traktowania dla celów rozliczeń VAT świadczonych przez skarżącą na rzecz X. usług jako opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy i wskazał, że usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu (państwie) położenia magazynu skarżącej (tj. w Polsce), na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej zmiana stanowisko organu I instancji nastąpiła dopiero ze względu na dokonanie w dniu 27 czerwca 2013 r. przez TSUE wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowych (por. orzeczenie TSUE, na które organy obydwóch instancji powołały się kwestionując dotychczasowe rozliczenia Skarżącej w VAT) - i to pomimo tego, że kolejne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzały, że na gruncie powyższego wyroku TSUE usługi logistyczne, takie jak świadczone przez skarżącą, powinny być opodatkowane w kraju usługobiorcy.

41 Oceniając ten zarzut wskazać należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe.

42 Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucyjnego RP działanie w zaufaniu do znajomości prawa przez organ podatkowy oraz dokonywanej przez organ wykładni przepisów prawa nie może przynosić ujemnych skutków prawnych i faktycznych dla podatnika. Tak rozumiana zasada została zaś naruszona w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ze względu na wielokrotne potwierdzenie prawidłowości rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie świadczonych usług oraz następne zakwestionowanie takich samych rozliczeń w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Organy podatkowe utwierdziły podatnika co do wykładni prawa i jego stosowania by następnie zmieniając interpretację przepisów obciążyć go skutkami takiej wykładni. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych, ochrona uzasadnionych oczekiwań).

43 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie sposób zaakceptować stanowiska Sądu, zgodnie z którym: "zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Jednakże jedyną możliwą drogę prawną do dochodzenia przez skarżącą Spółkę racji w tym zakresie stanowi przewidziany w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wniosek o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę". Tym bardziej, że w ramach przesłanek wskazanych w tym przepisie nie wskazano stosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów w zakresie przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie trafne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.(pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej).

44 Skarżąca mogła zasadnie oczekiwać od Dyrektora, że w przypadku zmiany stanowiska organu I instancji, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, nie będzie obciążana odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, w konsekwencji czego słuszne jest stanowisko Spółki, że powinna otrzymać zwrot wpłaconych kwot tytułem odsetek, niezależnie od stanowiska jakie Dyrektor zajął odnośnie do należności głównej w podatku VAT. W związku z powyższym zasadnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że skarżąca nie powinna ponosić ciężaru ekonomicznego przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji, ze względu na uiszczenie przez skarżącą kwoty tytułem odsetek za zwłokę, dokonaną wpłatę należało rozpoznać jako nadpłatę i zwrócić na rzecz skarżącej - co skutkować winno koniecznością uchylenia decyzji DIS przez Sąd.

45 W świetle powyższych uwag rację ma skarżąca wywodząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 72 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. Podnoszony przez Sąd I instancji argument wskazujący na brak możliwości - ze względu na zapłatę przez skarżącą - w zakresie wynikającym z Protokołu z 2013 r. - zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz następne złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, odzyskania przez skarżąca nienależnie poniesionych kosztów odsetek za zwłokę (zdaniem Sądu bowiem jedyną możliwą drogą prawną dochodzenia przez Skarżącą nieponoszenia ekonomicznego ciężaru odsetek za zwłokę było złożenie wniosku o umorzenie w całości lub części odsetek za zwłokę) - nie zasługuje na uwzględnienie.

46 W myśl art. 64 Konstytucji RP każdy ma prawo do własności (ust. 1), która podlega równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2) oraz która może być ograniczona tylko w zakresie, w jakim nie narusza istoty prawa własności (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

47 Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że Sąd I uznając, że jedynie poprzez złożenie wniosku o umorzenie w całości lub części odsetek za zwłokę możliwe było dochodzenie racji Strony, wynikającej z naruszenia przez organy zasady zaufania do organów podatkowych – ograniczył przysługujące skarżącej prawa własności. Takie ograniczenie (jak już wskazano powyżej) nie jest ustalone w ustawie, nie jest ono konieczne, narusza klauzulę demokratycznego państwa prawnego (w tym m.in. stanowi przerzucenie na podatnika konsekwencji błędnego postępowania organów, działających wbrew zasadzie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa). Tym samym za trafny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 6 skargi kasacyjnej .

48 Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że Sąd wydając zaskarżony wyrok zaakceptował ocenę organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja związana z nienależnie zapłaconym podatkiem. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Tym samym, uiszczone przez skarżącą Spółkę kwoty zobowiązań za te okresy nie stanowią nadpłaty a w konsekwencji nadpłatą nie są również wpłacone przez Spółkę odsetki. Z tej okoliczności wywiódł z kolei, że podstaw było podstaw do uznania naruszenia art. 72 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 pkt 2 O.p. ze względu na twierdzenia skarżącej Spółki, że zwrot podatku otrzymany na podstawie pierwotnych deklaracji VAT-7 był należny.

49 Po pierwsze podnieść trzeba, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, uchylono wyrok Sądu I instancji w przedmiocie podatku VAT oraz zaskarżoną w tym postępowaniu decyzję organu odwoławczego – zatem decyzja na którą powołał się Sąd I instancji jak i organ w niniejszym postępowaniu – została wyeliminowana z obrotu prawnego, po wtóre – Sąd I instancji pominął, że w niniejszej sprawie: niezależnie od określenia na gruncie ustawy o VAT miejsca świadczenia przez skarżącą Usług oraz - z równoczesną koniecznością zastosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nawet nienależny zwrot podatku nie mógł zostać uznany za zaległość podatkową mogącą stanowić podstawę naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odsetki zaś za zwłokę w takim przypadku w myśl art. 53 § 5 ust. 1 O.p. naliczane są od dnia zwrotu podatku lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami określa art. 54 § 1 O.p. Z powyższych przepisów wynika, że nawet nienależny zwrot podatku nie stanowi zaległości podatkowej - tak długo jak podatnik nie ponosi winy. Skoro zwrot podatku nastąpił w wyniku zastosowania się skarżącej do wielokrotnie potwierdzanego stanowiska organu I instancji, wskazującego na prawidłowość rozliczeń skarżącej w VAT, wykazany przez skarżącą zwrot nie nastąpił z winy Spółki. Organ nie mógł zatem traktować tego zwrotu jako zaległości podatkowej. Tym samym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. art. 72 § 1 i § 2 O.p. (zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 1, 2, i 7 skargi kasacyjnej).

50 Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 2a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 72 § 1 i § 2 O.p. nie rodzi aż takich wątpliwości interpretacyjnych by trzeba było uciekać się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

51 Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

52 Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

53 Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 Ppsa.