Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., I FSK 745/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., I FSK 745/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i E. O. Firma Projektowo-Budowlana P. spółka cywilna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1096/13 w sprawie ze skarg M. D. i E. O. Firma Projektowo-Budowlana P. spółka cywilna z siedzibą w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...], 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia: 26 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 1 sierpnia 2011 r., 26 października 2011 r., 7 listopada 2011 r., 25 stycznia 2012 r., 2 października 2012 r. oraz zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 9.399 zł za luty 2011 r., w kwocie 15.008 zł za maj 2011 r., w kwocie 28.397 za czerwiec 2011 r., w kwocie 47.681 zł za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. i E. O. Firma Projektowo-Budowlana P. spółka cywilna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 lutego 2014r. (sygn. akt I SA/Rz 1096/13) oddalił skargi M. D. i E. O. P. spółka cywilna z siedzibą w S. (dalej strona skarżąca) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług na poczet należności podatkowych.

4 W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy, ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ I instancji) wydał w dniu 9 lipca 2013 r. postanowienia o zaliczeniu stronie skarżącej wpłat gotówkowych oraz kwot zwrotów podatku od towarów i usług na poczet należności podatkowych, w tym postanowienia:

5 - nr [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 9.399 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011 r. tj. kwoty 8.193,82 zł na należność główną i kwoty 1.205,18 zł na odsetki,

6 - nr [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 15.008 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011 r., tj. kwoty 13.083,57 zł na należność główną i kwoty 1.924,43 na odsetki,

7 - nr [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 28.397 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011 r., tj. kwoty 24.756,14 zł na należność główną i kwoty 3.640,86 zł na odsetki,

8 - nr [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 47.681 zł na poczet podatku od towarów i usług:

9 - za październik 2011 r. 5.386,15 zł na należność główną i 792,00 zł na odsetki,

10 - za listopad 2011 r. 28.623 zł na należność główna i 3.859 zł na odsetki,

11 - za grudzień 2011 r. 8.027,91 zł na należność główną i 992,94 zł na odsetki.

12 Po wniesieniu zażaleń przez stronę skarżącą wszystkie powyższe postanowienia zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 października 2013 r. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ II instancji podał, że strona skarżąca złożyła kwartalne deklaracje w podatku od towarów i usług w dniach: 26 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 października 2011 r. i 25 stycznia 2012 r. odpowiednio za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. Następnie złożyła korekty tych deklaracji w różnych zakresach w dniach: 28 września 2012 r., 6 grudnia 2012 r., 17 stycznia 2013 r. oraz 1 marca 2013 r.

13 Organ II instancji wyjaśnił następnie, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał w stosunku do strony skarżącej decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których określił zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty różnic podatku do zwrotu za luty, maj, czerwiec i wrzesień w wysokości odpowiednio: 9.399 zł, 15.008 zł, 28.397 zł i 47.681 zł. Powyższe decyzje nie zostały zaskarżone i były ostateczne. Organ II instancji podkreślił, że wprawdzie strona skarżąca złożyła deklarację kwartalną za I kwartał 2011 r. jako tzw. mały podatnik na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011 r.; dalej ustawa o VAT), jednakże deklarację tę później skorygowała i w konsekwencji wybrała okresy rozliczeniowe miesięczne. Podkreślił w związku z tym, że dokonane wpłaty oraz zwroty podatku określone w powyższych decyzjach należało zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczyć na poczet zaległości podatkowych i odsetek za poszczególne miesiące, tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a jeśli dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, to należało ją zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek w proporcji kwoty zaległości do kwoty odsetek.

14 W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zwrócił uwagę na to, że jeśli chodzi o "rozliczenie" kwot zwrotu podatku od towarów i usług określonych w decyzjach dotyczących lutego, maja, czerwca i września 2011 r., to z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji podatkowej, czyli w niniejszych sprawach z dniem złożenia skorygowanych deklaracji, tj. z dniem 6 grudnia 2012 r. z kwotami zwrotu: 9.399 zł, 15.008 zł, 28.397 zł, 47.681 zł. W związku z powyższym, jako dzień zaliczenia zwrotów przyjęto datę 6 grudnia 2012 r. i do tego dnia były naliczane odsetki. Podkreślił także, że w uzasadnieniach postanowień organ I instancji szczegółowo przedstawił rozliczenie poszczególnych kwot z tytułu wpłat gotówkowych, zwrotu podatku a także daty, okresy i sposób wyliczenia odsetek.

15 2. Skarga do sądu I instancji.

16 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowień organu I i II instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego a mianowicie art. 99 ust.1, 2 i 3 ustawy o VAT. Podniosła, że naruszenie wymienionego wyżej przepisu nastąpiło przez uznanie złożonej korekty deklaracji kwartalnej za skutkującą zmianą sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z metody kwartalnej (kasowej) na metodę miesięczną. W uzasadnieniu skarg argumentowała, że rozliczała się jako mały podatnik, który na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy o VAT wybrał metodę kasową i że składała deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do dnia 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kwartale. Zarzuciła, że złożenie skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące poszczególnych kwartałów, zostało bezpodstawnie uznane za wybór miesięcznych okresów rozliczeniowych, gdyż nie zawiadamiała organu podatkowego o zmianie sposobu rozliczeń z kwartalnych na miesięczne a przepisy ustawy o VAT nie przewidują podstaw do przyjęcia takiej zmiany na podstawie korekty deklaracji.

17 W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i wskazał, że zarzuty zawarte w skargach nie odnoszą się do przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć czyli do zaliczania wpłat na poczet zobowiązań i zaległości podatkowych.

18 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu na podstawie art. 111 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił wniesione skargi.

20 W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał na bezsporne okoliczności faktyczne sprawy i wyjaśnił, że w zaskarżonych postanowieniach organ I instancji (co zaaprobował organ II instancji) zaliczył na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonane przez stronę skarżącą oraz kwoty zwrotów różnicy w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że przy rozliczeniach, jako podstawę przyjęto okresy miesięczne, bo za takie okresy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonał rozliczenia podatku w ostatecznych decyzjach. Wyjaśnił, że ponieważ zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a od zaległości naliczane są odsetki od dnia upływu terminu płatności (art. 51 § 1,art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) w niniejszych sprawach organy podatkowe – przyjmując jako zasadę rozliczenia miesięczne wynikające z wydanych decyzji – jako datę płatności podatku za poszczególne miesiące przyjęły datę wskazaną w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT tj. 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

21 Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę zaliczania zwrotu podatku na poczet należności i zaległości podatkowych, z tym zastrzeżeniem, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i że taka zasada została w niniejszej sprawie zastosowana przez organy podatkowe. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku itd. przyjmuje się w takich wysokościach jakie wynikają z deklaracji podatkowej, jednakże jeśli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, to wiążąca jest decyzja tego organu. Podkreślił, że strona skarżąca wprawdzie złożyła deklaracje podatkowe za okresy kwartalne oraz korekty tych deklaracji, jednakże organ kontroli skarbowej wydał w przedmiocie tego podatku ostateczne decyzje za okresy miesięczne. W okolicznościach niniejszej sprawy – jak zaznaczył sąd I instancji – oznaczało to, że organ dokonujący zaliczenia kwot wpłat oraz kwot zwrotu podatku na poczet należności (zaległości) w podatku od towarów i usług, dokonał tego z uwzględnieniem decyzji wymiarowych dotyczących tego podatku. Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe wydające postanowienia "zaliczające" nie mogły odnosić się do prawidłowości zastosowania przez stronę skarżącą rozliczenia metodą kwartalną, czy miesięczną i zasadności bądź niezasadności przesłanek na podstawie których organ kontroli skarbowej wydał decyzje wymiarowe, bo zobowiązane były do pełnego respektowania tych decyzji, a w tychże decyzjach przyjęto rozliczenie miesięczne spółki.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika strony skarżącej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

24 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

25 1. art. 76b §1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskutek uznania, że datą zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług jest data złożenia korekty deklaracji podatkowej nie zaś data złożenia pierwotnej deklaracji VAT,

26 2. art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskutek uznania, że wygaśnięcie zobowiązania w podatku VAT wskutek zaliczenia kwoty zwrotu podatku nastąpiło dopiero z datą złożenia skorygowanej deklaracji,

27 3. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskutek uznania, że doszło po dacie złożenia deklaracji VAT do powstania zaległości podatkowej mimo, że Skarb Państwa dysponował kwotą podatku od towarów i usług zadeklarowaną jako kwota do zwrotu na rzecz strony skarżącej,

28 4. art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskutek naliczenia odsetek za zwłokę do daty wniesienia skorygowanej deklaracji VAT nie zaś do daty złożenia pierwotnej deklaracji VAT.

29 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wskutek oddalenia skargi na postanowienia, które naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 76b § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

31 2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

32 Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że ze względu na wyznaczone przez art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, poza zakresem rozpoznania pozostawała ocena prawidłowości przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni i zastosowania niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

37 Powyższa uwaga dotyczy w szczególności dokonanej przez sąd I instancji oceny prawidłowości zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika oraz zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy proporcjonalnego zaliczenia wpłat na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek.

38 W skardze kasacyjnej pominięto także treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który – podobnie jak art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – daje organowi podatkowemu prawo do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jeśli kwota ta jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej.

39 Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, ponieważ w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie uwzględnił tego, że w stosunku do strony skarżącej organ kontroli skarbowej wydał ostateczne decyzje, w których określił kwoty zwrotu podatku w innych wysokościach niż wynikające ze złożonych z poszczególne miesiące 2011 r. deklaracjach VAT - 7K, przeznaczonych dla małych podatników, rozliczających podatek od towarów i usług za okresy kwartalne. Z treści znajdujących się w aktach sprawy ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynikało, że przesądzono w nich w sposób wiążący, że strona skarżąca utraciła status małego podatnika i że w 2011 r. powinna rozliczać podatek od towarów i usług za okresy miesięczne a nie za okresy kwartalne. Z tych powodów – jak zaznaczono w decyzjach – konieczne było wydanie decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w których dokonano rozliczeń podatkowych w inny sposób niż w złożonych deklaracjach VAT-7K, tj. za okresy miesięczne a nie kwartalne, jak przyjęła strona skarżąca.

40 Zastrzec w tym miejscu także trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 713/12), gdyż odnosił się do innego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd ten dotyczył sytuacji, w której podatnik dokonał rozliczenia należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym powstał z tytułu wykonanych czynności obowiązek podatkowy, co mogło wiązać się z kwestią odsetek od zaległości podatkowej, która powstanie w miesiącu, w którym należało rozpoznać obowiązek podatkowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, co było wynikiem wydanych w tej sprawie wspomnianych wyżej decyzji określających zobowiązania podatkowe oraz kwoty zwrotu podatku za okresy miesięczne w innych wysokościach niż podane w deklaracjach z okresy kwartalne, doszło do sytuacji, w której podatnik (strona skarżąca) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym późniejszym od tego, w którym powstał z tytułu wykonanych czynności obowiązek podatkowy, tj. w rozliczeniach kwartalnych a nie miesięcznych. Dla przykładu można wskazać, że w deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2011 r. złożonej w dniu 26 kwietnia 2011 r. strona skarżąca wykazała i uregulowała kwotę 4.183,00 zł, podczas, gdy wydanej w dniu 18 kwietnia 2013 r. ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2011 r. w wysokości 9.399 zł. Kwota zwrotu podatku za luty 2011 r. w wysokości 9.399,00 zł została wykazana natomiast przez stronę skarżącą dopiero w deklaracji VAT – 7 złożonej w dniu 6 grudnia 2012 r. i określona w takiej wysokości we wspomnianej już decyzji z dnia 18 kwietnia 2013 r.

41 Ponadto trzeba odnotować, że przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjął, że od dnia 1 stycznia 2009 r. nadpłata z tytułu zawyżenia podatku należnego VAT powstaje, z zastrzeżeniem nadpłaty z tytułu zaliczek na rozliczenie kwartalne (art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W rozpoznawanej sprawie spór wiązał się ze złożonymi deklaracjami kwartalnymi, do których miał zastosowanie art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej i dotyczył – co trzeba wyraźnie podkreślić – wykładni art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. daty zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę a nie prawidłowości zastosowania art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji.

42 Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

43 Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są o tyle chybione, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący zwrotu podatku odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Tymczasem – jak już to zostało wyżej powiedziane – w rozpoznawanej sprawie kwoty zwrotu podatku zostały określone w ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., co oznaczało, że nie mógł mieć zastosowania art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla podatników podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej. Już choćby z tego powodu nie można było przyjąć, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek powinno było nastąpić (jak domagała się tego strona skarżąca) z dniem złożenia deklaracji kwartalnych VAT – 7K za poszczególne kwartały 2011 r.

44 Odnotować jednakże trzeba, że organy podatkowe (co zaakceptował sąd I instancji) przyjęły, że pomimo wydania wspomnianych decyzji, podstawę zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek stanowił art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej i złożone w dniu 6 grudnia 2012 r. deklaracje VAT 7, w których strona skarżąca wykazała kwoty zwrotu podatku.

45 Z treści art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (por. art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W przypadku zwrotu podatku w podanym wyżej znaczeniu nie stosuje się przepisów o wnioskach o stwierdzenie nadpłat związanych z deklaracjami (art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej). Art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej rozszerza natomiast na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art. 76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe), art. 77b (forma zwrotu nadpłaty) i art. 80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty).

46 Istotne zastrzeżenie wynika ze zdania drugiego art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób modyfikuje on zasady zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych przyjęte w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2), to zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76b § 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyty w treści art. 76b § 1 zdanie drugie zwrot "złożenie deklaracji wykazującej zwrot podatku" przemawia za zaakceptowaną przez sąd I instancji wykładnią, którą przyjęły organy podatkowe. Nie chodzi bowiem o złożenie jakiejkolwiek deklaracji, lecz złożenie deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot podatku. Innymi słowy warunkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek jest jego ujawnienie (wykazanie) przez podatnika w deklaracji podatkowej.

48 W rozpoznawanej sprawie pozostawało poza sporem to, że strona skarżąca w "pierwotnie" złożonych deklaracjach VAT – 7K przeznaczonych dla małych podatników, nie wykazywała zwrotu podatku. Zwrot podatku został wykazany wskutek kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i strona skarżąca w złożonych w dniu 6 grudnia 2012 r. deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące wykazała kwoty zwrotu podatku. Następnie, co także pozostawało poza sporem, złożyła w dniu 18 stycznia 2013 r. deklaracje VAT - 7D, tj. deklaracje kwartalne dla podatników innych niż mali podatnicy. Miesięczny sposób rozliczenia podatku rozstrzygnęły wspomniane już ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 kwietnia 2013 r. Skoro strona skarżąca dopiero w deklaracjach VAT – 7 złożonych w dniu 6 grudnia 2012 r. wykazała kwoty podatku do zwrotu, to z uwagi na zasadę przyjętą w art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, z tą datą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek.

49 Z podanych wyżej powodów nie można było zgodzić się z przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnią art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, która prowadziła do wniosku, że datą zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek powinna być data złożenia "pierwotnych" deklaracji VAT – 7K, które (co pozostawało poza sporem) nie wykazywały zwrotu podatku.

50 Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te opierały się na założeniu, że wskutek błędnej wykładni przepisu art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe "wydłużyły" okres zwłoki do momentu złożenia "korekty deklaracji" VAT i w ten sposób zwiększono kwotę odsetek, opóźniając datę wygaśnięcia zobowiązania, co spowodowało pobranie zbyt dużej kwoty tytułem podatku oraz odsetek za zwłokę w kwocie wyższej, aniżeli rzeczywiście należna. Powtórzyć trzeba, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe sporządzenie i złożenie deklaracji podatkowej. Skoro – jak już powiedziano – dopiero w złożonych w dniu 6 grudnia 2012 r. deklaracjach miesięcznych VAT – 7 strona skarżąca wykazała kwoty zwrotu podatku, to nie mogło być mowy o "odsunięciu w czasie" daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i wydłużeniu okresu zwłoki, gdyż z tą datą, zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zaliczenie zwrotów na poczet zaległości podatkowych i odsetek i w efekcie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem o tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku a nie wskutek samego tylko powstania nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku.

51 Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna tego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r.z. 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn., akt I GSK 78/12, opubl. Lex nr 1336227).

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie zawiera uchybień, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną wyroku. Nieuwzględnienie przez sąd I instancji stanowiska strony skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu należało zatem ocenić, jako niezasadny.

53 Z powyższych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.