Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 735/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 735/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1242/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. M. P. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1242/15. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 grudnia 2014 r. Decyzją tą określono Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (odpowiednio 581 zł, 625 zł, 691 zł, 711 zł, 744 zł i 4.262 zł) oraz za kwiecień 2009 r. do zwrotu (7.146 zł), czyli w innych wysokościach niż podatnik ten wykazał w deklaracjach VAT-7

6 2.2. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że: - rozstrzygnięcie obejmujące miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. było wyłącznie konsekwencją decyzji Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2014 r., które dotyczyły wcześniejszego okresu rozliczeniowego; - w sprawie za wrzesień 2008 r. określono nimi bowiem kwotę do przeniesienia z tego miesiąca na kolejny okres w innej wysokości niż wykazał Skarżący w deklaracji VAT-7 (210 zł w miejsce 68.851 zł); - powodem wydania tych ostatnich decyzji było z kolei zakwestionowanie podatku naliczonego ujętego w trzech fakturach wystawionych przez A.W. (...) za usługi outsourcingowe, co do których przyjęto brak ich wykonania.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze na decyzję ostateczną za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. (zawartej w jednym piśmie o tożsamej treści obejmującym zaskarżenie czterech oddzielnych decyzji wydanych przez Dyrektora IS odpowiednio za: lipiec 2008 r. /pierwsza decyzja/, sierpień 2008 r. /druga decyzja/, wrzesień 2008 r. /trzecia decyzja/ i miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. /czwarta decyzja/ - przyp. NSA) Skarżący zarzucił naruszenie:

9 1) art. 121-123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego, niepełne jego rozpatrzenie, oddalenie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i dowodowych, a także wybiórczą i na niekorzyść podatnika ocenę dowodów potwierdzających wykonanie usług przez A. W., co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów;

10 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez podważenie prawa do odliczenia, mimo niewykazania fikcyjności rzeczonych usług.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

12 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Sąd uznał, że skarga była niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

14 4.2. W motywach wyroku najpierw wskazano, że: - w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. granice tej sprawy wyznaczyła decyzja Dyrektora IS dotycząca podatku VAT za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.; - postawione we "wspólnej skardze" zarzuty zasadniczo nie przystawały do niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego naruszenia nie można było rozpoznać w tym postępowaniu.

15 4.3. Oceniając natomiast legalność zaskarżonej tu decyzji, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Na tej podstawie wywiódł, że: - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przyjmuje się według deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości; - zmiana rozliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy może skutkować zmianą rozliczenia w miesiącu następnym; - zależność tego rodzaju wystąpiła w stosunku do miesięcy od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.; - decyzją dotyczącą września 2008 r., co do której Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1241/15, zmieniono wysokość kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc; - inna kwota do przeniesienia spowodowała konieczność zmiany rozliczenia następnych okresów, w tym przypadku za październik 2008 r. i kolejne miesiące do kwietnia 2009 r.; - przeprowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów proceduralnych.

16 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

17 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego "uchylenie i zmianę" w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, a także zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1241/15 (wydanego w sprawie podatku VAT za wrzesień 2008 r. - przyp. NSA).

18 5.2. Sądowi pierwszej instancji, który wyrokował w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r., Skarżący zarzucił naruszenie:

19 1) art. 183 § 2 pkt 5 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 196 § 1 O.p. co prowadziło do nieważności postępowania na skutek pozbawienia Skarżącego możności obrony swych praw, tj. prawa do dopuszczenia i skutecznego przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego, ustnego, z udziałem Skarżącego przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary Skarżącego;

20 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie, że Skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie ewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT za wrzesień 2008 r. trzech faktur od A. W. i dlatego uzasadnione było określenie przez organ podatkowy innej niż wykazana w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który dotyczył podatku VAT począwszy od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 121-123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 262 O.p. na skutek: - niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza zaniechania bezpośredniego, ustnego i z udziałem Skarżącego przesłuchania jako świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary Skarżącego, - nieskorzystania ze środków pozwalających na doprowadzenie do skutecznego przesłuchania świadka, - nierozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, - oddalenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, - odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - naruszenia zasad bezpośredniości i zaufania, w sytuacji, gdy niedopuszczenie do tych naruszeń musiałoby skutkować uznaniem braku podstaw do przyjęcia złej wiary u Skarżącego;

22 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na zakwestionowaniu prawa do odliczenia we wrześniu 2008 r. podatku naliczonego z trzech faktur od A. W., chociaż nie obalono dobrej wiary Skarżącego;

23 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z wywodami prawnymi zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku, powołanymi przepisami oraz orzeczeniami TSUE przyjęciu, że organy podatkowe nie muszą wykazywać złej wiary podatnika korzystającego z prawa do odliczenia, gdyż wystarczające jest powołanie się na niedokonanie przez Skarżącego weryfikacji, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwość wykonania usługi, a tym samym naruszenie skutkujące nietrafnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez A. W., gdyż zakwestionowanym mimo nieobalenia dobrej wiary Skarżącego.

24 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

27 Zupełnie chybiony był przy tym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na dopuszczenie się tego rodzaju naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji (zarzut z pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). W świetle art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. strona pozbawiona jest możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu - ale sądowym a nie administracyjnym, w tym podatkowym (przyp. NSA) - lub w istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie w danej instancji. W realiach niniejszej sprawy formułowanie tego rodzaju zarzutu można było zatem plasować wyłącznie w ramach przebiegu postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, nie zaś opierać na okolicznościach związanych z postępowaniem przed organem podatkowym. Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (str. 4/5 skargi kasacyjnej), należało stwierdzić, że kwestię niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu odnosił on w złożonym środku zaskarżenia wyłącznie do działań i zaniechań organów podatkowych ("organy podatkowe pozbawiły Skarżącego możliwości obrony swoich praw" - jak to ujął w konkluzji autor tej skargi) zamiast do Sądu pierwszej instancji, wytykając temu ostatniemu "tylko" akceptację takiego stanu rzeczy. Niezależnie jednak od oceny słuszności, czy wadliwości owej akceptacji, nie mogła ona w żadnym z tych wariantów prowadzić do nieważności postępowania sądowego.

28 W ramach działania z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny nie ujawnił także podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby ten Sąd do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

29 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się oczywiście niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył - bo w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. w ogóle nie mógł naruszyć - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w sposób, który w niej przedstawiono.

30 6.3. Przede wszystkim należało podkreślić, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w granicach rozpoznania tej sprawy przedmiotem oceny zgodności z prawem wyrażonej w zaskarżonym wyroku podlegała tylko decyzja Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r. dotycząca podatku VAT (określenia kwoty do przeniesienia oraz za ostatni z okresów kwoty do zwrotu) za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. W tych okresach rozliczeniowych - jak przypomniał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną - organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek transakcji dokonanych przez Skarżącego. Jedynym powodem wydania decyzji, było odmienne niż wykazane przez Skarżącego w deklaracji za październik 2008 r. określenie kwoty do przeniesienia z września 2008 r. i w kolejnych miesiącach konsekwencje tej zmiany. Samoobliczenie podatku VAT przez Skarżącego za wrzesień 2008 r. zostało bowiem ostatecznie zastąpione decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. (zob. pkt 2.2 i pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia). Ta ostatnia z kolei wiązała się z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia w miesiącu wrześniu 2008 r. na podstawie faktur od A. W.

31 6.4. Wobec powyższego jako jaskrawe nieporozumienie należało ocenić wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (z pkt 5.2 ppkt 1 w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przywołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej, oraz z ppkt 2-5 niniejszego uzasadnienia). Wszystkie one bezpośrednio odnosiły się do kwestii związanych z podważeniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur od A. W., ujętych przez Skarżącego w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. Zarzuty te dotyczyły zatem bezpośrednio okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy, tzn. zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2008 r. W efekcie tak ujęte i umotywowane zarzuty kasacyjne zupełnie nie przystawały do niniejszej sprawy oraz powodów oddalenia skargi wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym w niniejszym postępowaniu. Tenże Sąd w kluczowym dla wyrokowania zakresie oparł się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i konsekwencjach z niego wynikających dla rozliczeń podatku VAT w ramach możliwego oddziaływania na siebie kolejnych okresów rozliczeniowych (zob. pkt 4.3 tego uzasadnienia). Zarzuty kasacyjne, które przecież zmierzały do wykazania bezprawności w pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia z powyższych faktur za miesiąc poprzedzający październik 2008 r. (i następne miesiące do kwietnia 2009 r.), a więc odnoszące się wprost do decyzji za wrzesień 2008 r., nie mogły więc same przez się stanowić o wadliwości wyroku oddalającego skargę na decyzję objętą tym postępowaniem sądowym (za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.) W konsekwencji wszystkie one, jako adresowane do innej sprawy zakończonej odrębną decyzją (obejmującą wrzesień 2008 r.), wykraczały przy takim ujęciu poza przedmiot możliwej merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej miesięcy począwszy od października 2008 r. do kwietnia 2009 r.

32 6.5. Uwypuklić należało i to, że Skarżący nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie naruszył w jakikolwiek sposób art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tymczasem, jak już zostało wyjaśnione, zasadniczo z tego przepisu wywiedziono istnienie związku między tą sprawą a sprawą obejmującą wcześniejszy miesiąc.

33 6.6. Z punktu widzenia wniosku zawartego w petitm skargi kasacyjnej o zawieszenie postępowania sądowego należało jeszcze dodać, że w niniejszej sprawie bezpośredni związek ze sprawą z wcześniejszego okresu rozliczeniowego przejawiał się wyłącznie w sposób zależnościowy (ale nie prejudycjalny), czyli poprzez kwotę do przeniesienia, którą należało przyjąć z decyzji dotyczącej września 2008 r. do rozliczenia podatku w formie decyzyjnej najpierw za październik 2008 r. i w konsekwencji miesiące następne z powodu występowania dalszych kwot do przeniesienia (por. art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p.) Podważenie prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie za miesiące przypadające po wrześniu 2008 r. mogłoby zatem mieć miejsce zasadniczo tylko z tej przyczyny, że wadliwie uwzględniono taką zależność, w tym wynik tej innej sprawy, który właśnie stanowił podstawę faktyczną do wydania decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (tj. za październik 2008 r. i kolejne miesiące aż do kwietnia 2009 r.) Nadto w dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ten sam Sąd w sprawie odrębnej, obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2008 r., także orzekał. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 734/16, podjętym na tym samym posiedzeniu oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1241/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2008 r. Jak już wspomniano, decyzja ta stanowiła podstawę faktyczną do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym ostał się, już jako prawomocny, wynik przyjęty do oceny legalności zaskarżonej decyzji za miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

34 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

35 6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - po przeprowadzeniu dochodzenia skarga została objęta wpisem stałym; - wyrokiem oddalono skargę; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną i wniesioną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, złożono w terminie; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony w postępowaniu sądowym, nikt się nie stawił, a Sąd oddalił skargę kasacyjną.

36 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

37 Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wspomnianego wyżej aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

38 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.