Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., I FSK 65/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., I FSK 65/06

Tekst

TEZY

1 Rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kompanii "W." S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/05 w sprawie ze skargi Kompanii "W." S. A. w K. na bezczynność Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kompanii "W." S. A. w K. na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./ oddalił skargę Kompanii "W." S.A. w K. na bezczynność Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B.

4 Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż (...) Spółka "W." S.A. zwróciła się pismem z 27 stycznia 2003 r. do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998. Decyzją z 26 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a decyzję tę utrzymała w mocy decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w K.. Wskutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 października 2004 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 502.623 zł w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, nie wniesiono od niej odwołania. Po jej wydaniu skarżąca powiadomiła organ podatkowy o tym, iż stała się następcą prawnym (...) Spółki "W." S.A. w wyniku jej połączenia z Kompanią "W." S.A. na podstawie art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. 25 listopada 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. przelał na konto skarżącej kwotę 5.724,90 zł tytułem oprocentowania nadpłaty i kwotę 502.623 zł tytułem zwrotu stwierdzonej wskazaną wyżej decyzją nadpłaty.

5 Skarżąca uznała, iż kwoty te nie zaspokajają w całości jej roszczeń z tytułu zwrotu nadpłaty i oprocentowania. W jej ocenie kwota oprocentowania winna być obliczona przy uwzględnieniu terminu zwrotu nadpłaty określonego w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została bowiem wydana po upływie 21 miesięcy od złożenia wniosku. W związku z tym pismem z 6 grudnia 2004 r. poinformowała Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., iż otrzymane środki zaliczyła odpowiednio na poczet nadpłaty /402.335,30 zł/ i oprocentowania /106.012,60 zł/. Zażądała w związku z tym zwrotu nadpłaty w pozostałej części wraz z oprocentowaniem.

6 Wezwana pismem organu z 13 grudnia 2005 r. do uzupełnienia złożonego wniosku o szczegółowe wskazanie zakresu żądania strona poinformowała Naczelnika, iż nie jest to podanie podlegające opłacie, a jedynie informacja o sposobie zaliczenia otrzymanych środków finansowych. Następnie pismem z 24 stycznia strona wystosowała do organu ostateczne wezwanie do zapłaty nieuregulowanej w jej ocenie części nadpłaty i oprocentowania, grożąc wystąpieniem na drogę postępowania sądowego /wytoczeniem powództwa cywilnego/.

7 Pismem z 7 lutego 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. poinformował stronę, iż w jego ocenie nie ma podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania w wyliczonej przez stronę wysokości. Postępowanie nie trwało bowiem dłużej niż dwa miesiące.

8 Pismo to strona otrzymała 11 lutego 2005 r., zaś 11 marca 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność organu- Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem, stwierdzonej decyzją tego organu z 28 października 2004 r. Domagała się od Sądu stwierdzenia obowiązku zwrotu części nadpłaty z oprocentowaniem i zobowiązania organu do dokonania wypłaty w określonym przez Sąd terminie. W uzasadnieniu wskazano, iż organ nie wskazał, w jaki sposób liczył termin do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty Wykazując dopuszczalność skargi tej treści w świetle art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. podniesiono, iż obowiązek zwrotu nadpłaty jest nałożonym na organ podatkowy obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa skonkretyzowanym w indywidualnej sprawie wydaną decyzją administracyjną. Zwłoka ze zwrotem stwierdzonej nadpłaty jest niewątpliwie przejawem bezczynności organu w wykonywaniu nałożonych na niego obowiązków.

9 Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w pierwszej kolejności do dopuszczalności badanej skargi. Stwierdził, iż w świetle art. 3 par. 2 pkt 8 p.p.s.a. skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest zaskarżanie postanowień oraz innych aktów i czynności /w zakresie tych samych kategorii/. Wyjaśnił, iż z bezczynnością organu administracji mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale -mimo istnienia ustawowego obowiązku-nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Z uzasadnienia badanej skargi wynika, iż w ocenie skarżącego organ podatkowy nie dokonuje materialno-technicznej czynności polegającej na zwrocie części nadpłaty. Podatnik uważa bowiem, iż kwota, jaką mu zwrócono, nie stanowi całości należnej mu nadpłaty i oprocentowania.

11 Skarżący nie zauważył jednak, iż pomiędzy nim a organem podatkowym powstał spór co do wysokości oprocentowania. Rozstrzygnięcie tego sporu winno było nastąpić w decyzji określającej wysokość nadpłaty. Organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę obowiązany był bowiem orzec o jej oprocentowaniu, niezależnie od tego, czy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty żądał naliczenia odsetek /Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2004 r., III SA 808/02/. Skoro organ, stwierdzając nadpłatę nie rozstrzygnął o wysokości oprocentowania, a strona pogodziła się z takim rozstrzygnięciem nie korzystając z przysługującego jej środka odwoławczego, to niezależnie od tego, jak ocenić trafność podnoszonej w skardze argumentacji, nie można uznać, by zaniechanie skorzystania z kontroli instancyjnej przez stronę skarżącą mogło skutkować przyznaniem jej prawa do wniesienia skutecznej skargi na bezczynność organu.

12 Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Kompania "W." S.A. w K.. Wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, stwierdzenie obowiązku zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 100 287,70 zł wraz z należnym oprocentowaniem i zobowiązanie organu podatkowego do jej zwrotu w określonym przez sąd terminie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania . W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przytoczyła przebieg postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty oraz czynności, jakie strona i organy podjęły po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Następnie strona stwierdziła, iż nie podziela wyrażonego przez Sąd poglądu o uzależnieniu prawa do oprocentowania od tego, czy w sprawie została wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty czy też decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, taki pogląd nie znajduje bowiem umocowania w obowiązujących przepisach. W art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwa przypadki, gdy podatnikowi należy się zwrot nadpłaty. Regulacja zawarta w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie 30 dni od wydania stwierdzającej ją decyzji. W art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej uregulowano natomiast sytuację, gdy organ nie wyda decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż oba przepisy dotyczą innych sytuacji. Dla określenia wysokości oprocentowania w tym przypadku zastosować należy regulację określoną w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, konieczne jest więc jedynie ustalenie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz daty wydania decyzji w tym przedmiocie. Daty te nie budzą wątpliwości. Niesporny jest też fakt, iż między tymi datami upłynął okres dłuższy niż 2 miesiące, nie było więc też wątpliwości co do przysługującego oprocentowania. Brak jest też podstaw prawnych, aby uzależniać prawo do oprocentowania od czasu trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., nie można też skutecznie powoływać się na pierwszą wydaną w sprawie decyzję, została ona bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego.

13 Strona nie podzieliła również poglądu, iż o wysokości oprocentowania organ winien był orzec w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ordynacja podatkowa przewiduje wydanie dwóch rodzajów decyzji- określających nadpłatę /art. 74a/ i stwierdzających nadpłatę /art. 75/ . Pierwsze z rozstrzygnięć ma charakter deklaratoryjny, natomiast drugie- konstytutywny. Pojęć określenie nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty nie można zatem, tak jak czyni to Sąd, używać zamiennie. Ma to istotne znaczenie, bowiem oprocentowanie przysługuje tylko w przypadku, gdy organ stwierdza nadpłatę i gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie zawiera przy tym sformułowań, które wskazywałyby na konieczność rozstrzygnięcia o wysokości oprocentowania w decyzji. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi z mocy prawa, w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek. Nie zawsze zresztą jest możliwe określenie w decyzji wysokości oprocentowania /niekiedy bowiem dotyczy to sytuacji, która może nastąpić po wydaniu decyzji - art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej/. Nie można zaś przyjąć, iż droga do określenia oprocentowania miałaby być różna w zależności od tego, który z warunków by się ziścił. Strona wskazała też, odwołując się do powołanego w zaskarżonym wyroku poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie/wyrok z 12 lutego 2004 r., III SA 808/02/, iż czym innym jest domaganie się potwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania od żądania jego wypłaty. Decyzja określająca wysokość oprocentowania ma zresztą charakter tylko deklaratoryjny.

14 Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wniósł o odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 p.p.s.a. Podniósł ponadto, iż w jego ocenie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony w terminie 2 miesięcy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Z uwagi na ustawowe wymogi, którym winna odpowiadać, ustawodawca nałożył obowiązek sporządzania jej przez profesjonalnego pełnomocnika /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a., regulujący tzw. przymus adwokacki/. Warunki, jakim winna zgodnie z art. 176 p.p.s.a. odpowiadać skarga kasacyjna podzielić można na dwie grupy. Do pierwszej zaliczyć należy te wymagania, którym winno odpowiadać każde pismo w postępowaniu sądowym, określone w art. 46-47 p.p.s.a. Do drugiej grupy należą te wymagania, które są właściwe tylko dla tego pisma i które zostały wymienione w art. 176 po słowie "oraz". Niespełnienie tych wymogów czyni skargę niedopuszczalną i skutkuje jej odrzuceniem na podstawie art. 178 i 180 p.p.s.a. W tym przypadku skarga kasacyjna zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, wymienione w art. 176 p.p.s.a. Złożony przez organ wniosek o jej odrzucenie uznać należy za zbyt daleko idący.

17 Nie można jednak nie zauważyć, iż sposób, w jaki została ona sporządzona, czyni znacznie utrudnionym merytoryczną ocenę zawartych w niej zarzutów. Skarga została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Stawiając taki zarzut strona winna była wskazać formę naruszenia - czy nastąpiło ono poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu /por. chociażby postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/. Zarówno sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie muszą być na tyle jednoznaczne i konkretne, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie może on zatem precyzować za stronę podnoszonych przez nią zarzutów /por. także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., I FSK 155/05 - Lex nr 173263 czy z dnia 9 marca 2005 r., GSK 1423/04 - Lex nr 186863/.

18 Odnosząc te uwagi do badanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie spełnia ona powyższych wymogów. Stawiając zarzut naruszenia art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej strona nie wskazała, w jakiej formie doszło do jego naruszenia. W końcowej części uzasadnienia użyła jedynie sformułowania, iż naruszenie to polegało na wadliwej ocenie skutków prawnych, wynikających z tego przepisu. Wprawdzie strona nie sprecyzowała, na czym skutki te miały polegać, jednakże treść zawartych w uzasadnieniu argumentów wskazuje na to, iż wywodziła ona z treści tego przepisu bezwzględny, niewymagający potwierdzenia decyzją administracyjną obowiązek wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu.

19 Przepis art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 par. 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Treść tego przepisu wskazuje na to, iż organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie /upływ czasu/ i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Nie można też pominąć, iż w art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazano różne stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie. Przepis ten nie wskazuje jednocześnie formy, w jakiej strona winna dowiedzieć się o wysokości i podstawie przysługującego jej oprocentowania, a jedynie wskazuje przypadki i okresy, za jakie ono przysługuje. Sąd nie powoływał zresztą tego przepisu na poparcie swojego poglądu o konieczności rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji. Niewątpliwie jednak podzielić należy jego stanowisko, iż w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie /w całości lub części/ oprocentowania /art. 207 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

20 Podnieść ponadto należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał zasadności twierdzeń strony o jej prawie do oprocentowania nadpłaty za okres wskazany w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11 i z dnia 13 grudnia 2005 r., FSK 87/05 - Lex nr 187627/.

21 W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniał spór między podatnikiem a organem co do wysokości oprocentowania. Organ dokonał bowiem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o zaniżeniu wysokości oprocentowania. Jednocześnie rozstrzygnięcia tego sporu domagała się w sporze zainicjowanym skargą na bezczynność organu, wywodząc, iż bezczynność ta polega na niewypłaceniu jej /czyli pozostawaniu w zwłoce z wykonaniem czynności materialno-technicznej/ nadpłaty i oprocentowania w całości. W istocie zatem żądała od Sądu rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty /takiej treści rozstrzygnięcia domaga się zresztą także w skardze kasacyjnej/, dopiero bowiem wyjaśnienie tych kwestii pozwalałoby na ocenę, czy organ nie wykonał swojego obowiązku w terminie. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466 czy A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz-Warszawa 2006, s. 321/. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Strona nie zarzuca zresztą Sądowi naruszenia przepisów postępowania.

22 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na postawie art. 184 p.p.s.a.

23 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.