Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2758/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2758/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 283/15 w sprawie ze skargi Zakładów S. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz Zakładów S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2758/15

3 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 283/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 lipca 2014 r., Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 , w wyniku której powstała u niej nadpłata w kwocie 182 678 zł, oraz wniosek o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet podatku od nieruchomości na rok 2014. Prezydent Miasta Kielce postanowieniem z 5 września 2014 r. zaliczył nadpłatę powstałą na koncie podatnika w tej kwocie 182 678 zł. na poczet podatku od nieruchomości: na VII ratę 2014 r. - 182 677 zł, na VIII ratę za 2014 r. – 1 zł. Co do odsetek wyjaśnił, że w myśl art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania, a zgodnie z art. 78 § 3 pkt 4 Op oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli nie została ona zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji. Organ stwierdził, że dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań 2014 r. w tym terminie i brak jest podstawy do naliczenia odsetek od powstałej nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji wyjaśniając, że w tym wypadku zastosowanie ma przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) a nie art. 78 § 3 pkt 4 O.p. Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. a), b) i c), art. 77 § 1 pkt 6 i art. 75 § 3 O.p. organ stwierdził, ze skoro art. 75 § 3 pkt b) mówi o deklaracjach innych niż deklaracje wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 oraz wyklucza deklarację dotyczącą zaliczek na podatek dochodowy, uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), organ nie zwrócił lub nie zaliczył nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika. W niniejszej sprawie podatnik złożył korekty deklaracje podatkowych na 2012 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty 4 lipca 2014 r. a postanowienie organu o zaliczeniu nadpłaty zostało wydane 5 września 2014 r., a więc po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p.). Skoro organ nie zwrócił (nie zaliczył) w ustawowym terminie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, winien obecnie zaliczyć nadpłatę w kwocie 182 678 zł wraz z oprocentowaniem (liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 4 lipca 2014 r. do dnia zaliczenia nadpłaty tj. 5 września 2014 r.), zgodnie z wnioskiem podatnika. Nadto, zdaniem organu, w sprawie nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. , bowiem nie została spełniona hipoteza tego przepisu. Nadpłata powstała w wyniku korekty samoobliczenia podatku, dokonanej przez podatnika, a nie wydania decyzji o jakiej mowa w tym przepisie. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 74 O.p. bowiem w przedmiotowej sprawie, powstanie nadpłaty związane jest z wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r., oraz korektą deklaracji podatkowej a nie wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny czy Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W tym przypadku nie można było także wydać decyzji w sprawie nadpłaty z uwagi na treść art. 75 § 4 i art. 76a § 1 O.p. Wydanie osobnej decyzji rozstrzygającej kwestię nadpłaty jest konieczne jedynie wówczas jeżeli z wydanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie wynika w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w jej zaliczeniu oprocentowanie. Kolegium stwierdziło natomiast, że postanowienie z 5 września 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wyjaśnia (co prawda niezasadnie), że podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie powstałej nadpłaty. 1.3 W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

4 1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona została na skutek stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która to uchwała dla podatników podatku od nieruchomości (będących osobami prawnymi) wywiera analogiczne skutki jak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w tym podatku dla osób fizycznych, a w konsekwencji nieuprawnione różnicowanie (w stosunku do osób fizycznych) momentu ustalania oraz naliczania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej;

5 2. alternatywnie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona została na skutek stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, które to orzeczenie sądu administracyjnego wywiera analogiczne skutki jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny, a tym samym nieuprawnione różnicowanie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. Nadto skarżąca wniosła o rozważenie wystąpienia przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej rozumiany w ten sposób, że różnicuje moment naliczania oprocentowania nadpłaty, powstałej w identycznym stanie prawnopodatkowym, w zależności od formy prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym od formy powstawania zobowiązania podatkowego jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP?". 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p , który to przepis na podstawie art. 239 ma zastosowanie do zażaleń i zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Takie rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 O.p., a uprawnienie organu do wydania określonej w nim decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Sąd zauważył, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nieprawidłowo przywołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ale chybienie to nie ma charakteru istotnego, nie budzi bowiem wątpliwości, że rozstrzygniecie ma charakter kasacyjny. Jeżeli samo rozstrzygnięcie decyzji jest prawidłowe, a zawiera ona błędną podstawę prawną, to nie jest to wada, która może mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wynikało z nieuwzględnienia przy zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań za 2014 r. należnego oprocentowania. Dla oceny czy była podstawa do wydania rozstrzygnięcia określonego w art. 233 § 2 O.p. należało więc rozważyć, czy organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do naliczenia oprocentowania. Podatnikowi oraz innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przysługuje prawo żądania stwierdzenia, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. Zasadą jest, że w zakresie nadpłaty organ wypowiada się w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 O.p.) wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno ze zdarzeniami z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Przepisy te w sposób wyczerpujący precyzują terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania. W sprawie niniejszej korekta deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r., wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet podatku za lipiec 2014 r. z dnia 4 lipca 2014 r. nie budziła wątpliwości organu, nie zachodziła podstawa do wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty, która z zgodnie z dyspozycją strony, postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, że dla zwrotu nadpłaty ma zastosowanie termin określony w art. 77 § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten ma zastosowanie do nadpłaty wykazanej w pierwotnej deklaracji. W sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - postępowanie zostało zainicjowane korektą pierwotnej deklaracji, art. 77 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Nie zachodzi też przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 4 O.p. – korekta deklaracji w trybie art. 274 lub 274a O.p. Organ był zatem zobowiązany, stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 O.p., do zwrotu nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Kwestię oprocentowania nadpłaty w związku ze złożeniem wniosku o jej stwierdzenie reguluje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. stanowiąc, że w przypadku gdy nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Natomiast w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana przez podatnika w "pierwotnym" zeznaniu podatkowym – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia, w którym podatnik poinformował organ podatkowy o istnieniu nadpłaty, od tego bowiem dnia rozpoczyna bieg termin do dokonania zwrotu nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy w ustawowym terminie, nie wykona ciążących na nim obowiązków – Skarb Państwa obowiązany będzie zrekompensować podatnikowi pozbawienie go możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Kolegium że wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2014 r., organ stosownie do art. 76 § 1 O.p. miał obowiązek uwzględnić nie tylko niesporną kwotę nadpłaty ale także odsetki. Z postanowienia winno wynikać w jaki sposób została nadpłata zaliczona oraz wobec przekroczenia dwumiesięcznego terminu, wysokość oprocentowania. Organ co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy - co do jego wysokości, ma obowiązek rozstrzygać decyzyjnie tylko w sytuacji, gdy kwestia odsetek nie została rozstrzygnięta. Jeżeli, jak w przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do samej nadpłaty jak i jej wysokości, organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podstawie art. 76 O.p. rozstrzyga w nim o oprocentowaniu. Dlatego uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było uzasadnione art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Sąd nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie. Jak wskazał, oprocentowanie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (i korekty deklaracji) reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, min. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zróżnicowanie momentu początkowego oprocentowania nadpłaty nie jest związane z odmienną konstrukcją powstania zobowiązania podatkowego osób fizycznych i osób prawnych ale wynika ze zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty - czy jest ona konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę zobowiązania podatkowego czy też nadpłata wynika z korekty deklaracji. Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. może mieć zastosowanie, co wynika z art. 77 § 1 pkt 1 lit b), nie tylko w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ale także w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem w sytuacji gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie składa deklaracji albo organ kwestionuje deklarację złożoną przez podatnika. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że wskazane unormowanie prowadzi do zróżnicowania podatników w zależności od tego czy są osobami fizycznymi czy osobami prawnymi. Nie zachodzi tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP, skoro podmioty prawa charakteryzujące się tą samą cechą są traktowane w jednakowy sposób. Zróżnicowanie momentu od którego nalicza się oprocentowanie ma uzasadnienie w tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta deklaracji jest wyrazem woli podatnika, zaś wyeliminowanie decyzji z obrotu wymaga podjęcia czynności organu. Brak jest uzasadnienia dla tezy Spółki, by stwierdzenie w części nieważności uchwały utożsamiać ze zdarzeniami określonymi w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.(wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (..)). Samo stwierdzenie nieważności uchwały przedmiocie stawki podatku od nieruchomości nie powoduje żadnych skutków w zakresie konkretnego zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie podstawę do zainicjowania postępowania i podjęcia decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ewentualnie złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat w przypadku korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Nie można stosować wykładni rozszerzającej w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu nie mógł wywołać skutków zarzut naruszenia art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Op. Ustawodawca w art. 78 O.p. precyzując terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania, rozgraniczył regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji o zmianie uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 78 § 3 O.p.), od regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 § 5 O.p.). Konstrukcja tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca w przypadkach określonych w art. 78 § 3 O.p., określając wymogi spełnienie których determinuje początkowy termin oprocentowania, nie wskazał na źródło powstania nadpłaty. Tylko w przypadku o którym mowa w art. art. 78 § 5 w zw. z art. 74 O.p. ustawodawca wskazał na źródło nadpłaty, precyzując, że unormowanie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest orzeczenie TK lub orzeczenie ETS. Sąd nie zgodził się z tezą skarżącej, że w procesie wykładni doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. Wbrew twierdzeniom skargi charakter kontroli aktów prawnych sprawowany przez Trybunał Konstytucyjny nie jest tożsamy z kontrolą sprawowaną przez sądownictwo administracyjne. Skarżąca pomija fakt, że ustawodawca wprowadził dla aktów prawa miejscowego szczególny tryb badania ich zgodności z prawem, zastrzeżony w pierwszej kolejności dla organów nadzoru wymienionych w art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013r., poz. 594 ze zm.). Sądy administracyjne stosownie do art. 184 Konstytucji sprawują kontrolę działalności administracji w zakresie określonym w ustawie, która obejmuje także orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Inny jest zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego wynikający zasadniczo z art. 188 Konstytucji . Uwzględniając zatem zarówno różny zakres kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne, jak i możliwość derogacji aktu prawnego przez organ nadzoru brak jest podstaw do postawienia tezy, że doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutku derogacji elementu konstrukcyjnego podatku z uwagi na organ sądowniczy, który derogacji dokonał. Stwierdzenie nieważności uchwały, wbrew stanowisku skarżącej, wywołuje te same skutki prawne w zakresie powstania nadpłaty w stosunku do osób fizycznych jak i osób prawnych - daje podstawę do uruchomienia trybu zwrotu nadpłaty albo przez uchylenie decyzji albo korektę deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie można twierdzić, że w tym zakresie występuje niezgodna z porządkiem prawnym luka w przepisach. Skoro ustawodawca w ramach konstytucyjnych uprawnień (art. 217 Konstytucji ) zróżnicował zasady dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia SKO pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia kasacyjnego w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części i należało wydać rozstrzygnięcie reformatoryjne. II. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy odnośnie oprocentowania nadpłaty znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zaś w przypadku nadpłaty powstałej na skutek stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, a w konsekwencji nieuprawnione różnicowanie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego, regulującego element konstrukcyjny podatku, w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji; 2. alternatywnie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty można zastosować wyłącznie w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś w przypadku konieczności korekty samoobliczenia podatku w wyniku stwierdzenia nieważności dotyczącej stawek podatku od nieruchomości, podczas gdy uchwała taka w stosunku do podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi wywiera analogiczne skutki jak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania dla osób fizycznych w tym podatku, a w konsekwencji nieuprawnione różnicowanie – w stosunku do osób fizycznych – momentu ustalenia oraz naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto wniosła o rozważenie możliwości przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie zgodności art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. z przepisem art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest on natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. i dlatego w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten, sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., jest uzasadniony. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że stosownie do art. 239 O.p. w sprawach nieregulowanych w rozdziale 16 Działu IV O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie zastosowanie mają w związku z tym przepisy dotyczące zarówno dwuinstancyjności postępowania (art. 220 O.p.), jak i rodzaju rozstrzygnięcia organu odwoławczego z tym, że organ ten, stosując odpowiednio art. 233 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia wydaje rozstrzygnięcie w formie postanowienia. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika dla organu odwoławczego obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Poza przypadkiem wymienionym w art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p. organ odwoławczy co do zasady może wydać decyzję (postanowienie) o uchyleniu decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia jedynie wówczas, gdy spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 O.p. Przesłanka ta wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a nie ma podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. W takim przypadku przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Inne wady postępowania ani wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji i co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że takie rozstrzygnięcie jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być, zatem podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2013, str. 926-927 oraz J. Brolik w C. Kosikowski, L. Etel i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2013, komentarz do art. 233). Podobny pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/10; z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 oraz z 14 lutego 2017 r., I FSK 939/15 ; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się nadto, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy (por. wyroki NSA: z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08; z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 oraz z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15) Skoro organ odwoławczy może wydać decyzję (postanowienie) kasacyjną jedynie wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia musi przekonująco wykazać wystąpienie przesłanki z art. 233 § 2 O.p. W art. 233 § 3 O.p. ustawodawca wprowadził ograniczenie uprawnienia samorządowego kolegium odwoławczego, jako organu drugiej instancji, do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygającej sprawę co do istoty do przypadków, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, jak w analizowanym przypadku, nie należy do kategorii spraw w których ustawodawca sposób rozstrzygnięcia pozostawił uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji (uznanie administracyjne), a zatem w tym przypadku art. 233 § 3 O.p. nie wyklucza możliwości podjęcia przez samorządowe kolegium odwoławcze rozstrzygnięcia o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wprawdzie organ odwoławczy jako podstawę podjętego postanowienia wskazał art. 233 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., ale skoro postanowił uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, to w istocie wydał rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p. Mimo, że Sąd pierwszej instancji we wstępnej części swoich rozważań prawidłowo zinterpretował przesłanki dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, to nie sposób podzielić jego konkluzji, że wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowienia o uchyleniu kwestionowanego postanowienia Prezydenta Miasta Kielce i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia znajduje uzasadnienie w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Uwadze Sądu umknęło to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w najmniejszym stopniu nie wykazał przyczyn, dla których nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego. Jak natomiast wskazano wyżej, z wyjątkowego charakteru kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika dla tego organu obowiązek uzasadnienia wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu organ nie wskazał także organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści tego postanowienia wynika natomiast, że stan faktyczny nie budził wątpliwości organu i został szczegółowo w nim przedstawiony, zarówno co dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektą deklaracji, jak i co do wysokości nadpłaty, daty wydania postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oraz jej oprocentowania. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, organ na tle tego stanu faktycznego wypowiedział się merytorycznie co do sposobu definitywnego rozstrzygnięcia, jednocześnie go nie podejmując. Organ wywiódł bowiem, że w analizowanym przypadku do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. a do jej oprocentowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Organ odwołując się do treści art. 75 § 4 O.p. wywiódł nadto, że w analizowanym przypadku brak było podstaw do wydania decyzji rozstrzygającej o nadpłacie oraz jej oprocentowaniu, a zgodnie z art. 76a § 1 O.p. należało wydać postawienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W związku z tym w konkluzji stwierdził, że skoro w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. tj. do dnia 4 września 2014 r. organ nie zaliczył nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, winien zaliczyć nadpłatę kwocie 182.687 zł wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od 4 lipca 2014 r. do dnia zaliczenia nadpłaty tj. do 5 września 2014 r. W tej sytuacji należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że kwestionowane postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego o charakterze kasacyjnym narusza przepis art. 233 § 2 O.p. ponieważ w sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (organ na taką konieczność nie wskazał) a wszystkie okoliczności faktyczne konieczne dla jej rozstrzygnięcia były ustalone. Skoro zatem organ wywiódł, że sprawę niniejszą należało rozstrzygnąć postanowieniem o jakim mowa w art. 76a § 1 O.p. - co nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane - i wskazał w istocie merytoryczny sposób jej rozstrzygnięcia, to powinien rozstrzygnąć ją co do istoty wydając postanowienie o charakterze reformatoryjnym (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio O.p.). Rację ma w związku z tym autor skargi kasacyjnej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co powinno skutkować jego uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego należy ubocznie zauważyć, że wprawdzie zgodnie z art. 78 § 1 O.p. (z zastrzeżeniem § 2), co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu, to w § 3 przepisu wskazano różne szczegółowe stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie i szczegółowe zasady jego naliczania a także przesłanki wykluczające oprocentowanie nadpłaty. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznawane jest za czynność materialno – techniczną wymagającą uprzedniego zbadania czy zachodzą przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie oraz czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania nadpłaty pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Z kolei warunkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie w tej kwestii postanowienia zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Wypada jednakże wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w razie sporu między organem podatkowym a podatnikiem co do wysokości oprocentowania, okresu za jaki oprocentowanie to przysługuje i podstawy prawnej jego przyznania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, jako zasadniczej formy załatwienia sprawy indywidualnej (por. np. wyroki NSA: z 24 października 2006 r., I FSK 65/06, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11 oraz z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13 a także S. Babiarz (...). Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2013, str. 480). W tym stanie sprawy, wobec skuteczności zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.