Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 627/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 627/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/08 w sprawie ze skargi R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr .... Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 października 2007 r., określającą wspomnianemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia faktyczne przedstawione w tej ostatniej decyzji, zwracając uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ją po ponownym rozpatrzeniu sprawy, przeprowadzonym wskutek m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/05, którym uchylono decyzję utrzymującą w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu. We wskazanych ramach odnotował, że w świetle tych ustaleń R. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych oraz oleju opałowego, wykazując w dokumentacji podatkowej (ewidencjach) m.in. faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego dla S. P. (działającego pod firmą V. oraz V.) i dla G. D. (działającego pod firmą G.), a także zakup oleju napędowego od S. P. i G. D. oraz zakup etyliny 95 od S. P. Zauważył też, iż organ podatkowy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., dokonał badania ksiąg podatkowych R. W. w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), stwierdzając ich nierzetelność.

4 1.3. Następnie Sąd odniósł się do materiału dowodowego dotyczącego S. P. uzyskanego od: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Prokuratury Rejonowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. dokumentów zebranych w toku czynności kontrolnych i sprawdzających (protokoły z dnia 20 listopada 2003 r. i z dnia 15 marca 2004 r.) oraz protokołów przesłuchań S. P. w Prokuraturze Okręgowej w B. z dnia 23 lutego 2004 r. i z dnia 1 marca 2004 r. Zaznaczył, że na ich podstawie organ podatkowy ustalił w szczególności, że S. P. od dnia 1 stycznia 2002 r. zawiesił działalność gospodarczą, a za miesiące od stycznia 2002 r. do lutego 2003 r. składał deklaracje VAT-7, wykazując zerowe kwoty zakupów i sprzedaży, zaś za marzec 2003 r. w ogóle deklaracji nie złożył, czyniąc to dopiero później – wraz z korektami deklaracji "zerowych" – na potrzeby R. W. Organ stwierdził nadto, że S. P. nie dysponuje dokumentami dotyczącymi własnej działalności gospodarczej, nie posiada ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur dotyczących transakcji z R. W. i w konsekwencji nie dał wiary wyjaśnieniom tego ostatniego, zawartym w protokole z dnia 3 października 2005 r., odnośnie do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży między nim i S. P. W świetle zeznań S. P. wystawiał on bowiem jedynie faktury "bez pokrycia towarowego", nie dysponował odpowiednim sprzętem transportowym oraz olejem napędowym, który mógłby sprzedać R. W., a nadto przyznał się do popełnienia przestępstwa, występując z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Sąd skonkludował, że uwzględnienie powyższych okoliczności doprowadziło organ do wniosku, iż faktury VAT podpisane przez S. P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i z tej przyczyny nie mogą stanowić dla R. W. podstawy obniżenia podatku należnego.

5 1.4. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił ustalenia odnoszące się do transakcji pomiędzy R. W. a G. D., które zostały analogicznie ocenione przez organ. Odwołał się on do wyników kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., w toku której wykryto wprawdzie faktury zarówno wystawione przez niego na rzecz R. W., jak i wystawionych przez tego ostatniego na rzecz G. D., lecz stwierdzono zarazem ich nieuwzględnienia w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Sąd odnotował, że organ znalazł potwierdzenie tych wniosków w wynikach kontroli skarbowej podjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Według nich "G. D. nie wszedł w posiadanie oleju opałowego od R. W. oraz nie posiadał oleju napędowego, który mógłby sprzedać R. W.", wystawiając tzw. puste faktury, tj. odzwierciedlające transakcje, które nie miały miejsca, jedynie celem osiągnięcia nielegalnych korzyści podatkowych. Osoba ta potwierdziła to w swoich zeznaniach złożonych w trakcie kontroli skarbowej oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., podczas którego przyznała się do popełnienia przestępstwa oraz dobrowolnie poddała się karze, co zdaniem organu jest elementem uwiarygodniającym te wyjaśnienia.

6 1.5. Omawiając odwołanie, jakie R. W. wniósł od decyzji z dnia 26 października 2007 r., Sąd wymienił najpierw przepisy, których naruszenie zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., tj. art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji, § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.), art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanrj jako ustawa o VAT) oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 196 § 3 i art. 229 O.p. Przytoczył też argumenty zamieszczone w uzasadnieniu odwołania, podważające głównie prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeden z nich nawiązywał do wyjaśnień G. D., w świetle których S. P. dysponował cysterną marki J., co potwierdzać miało wyjaśnienia strony, którym organy odmówiły wiarygodności "z powołaniem się na brak środków transportowych przez S. P.". Odwołujący się podważył także wymowę faktu, iż S. P. przyznał się do popełnienia przestępstwa i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Jego zdaniem "wersja zdarzeń przedstawiana przez tę osobę stanowiła bowiem przyjętą linię obrony zmierzającą do uniknięcia lub ograniczenia odpowiedzialności karnej".

7 1.6. Sąd stwierdził następnie, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał jednak w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 października 2007 r., podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ i powołując się na materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy powołał się dodatkowo na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2004 r. i z dnia 15 października 2004 r. Organ ów uznał w nich, iż wszystkie dane liczbowe wykazane przez S. P. w deklaracjach złożonych w okresie od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż S. P. wystawiał "puste" faktury. Nawiązał też do rozważanego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego bardzo obszernego materiału dowodowego dotyczącego działalności tej osoby, zgromadzonego przez organy prokuratury i organy skarbowe, w tym do przesłuchań i wyjaśnień samego S. P. Sąd zaznaczył, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej R. W. nawet nie uprawdopodobnił faktów, na które się powoływał, i nie dostrzegł, że G. D. w protokole przesłuchania z dnia 14 lipca 2006 r. sprostował swoje wcześniejsze wyjaśnienia jako złożone "pod wpływem namowy S. P. albo R. W.", oświadczając, iż "nie było żadnych cystern z paliwem, które miały być przepompowywane".

8 1.7. Sąd krótko nawiązał również do sposobu, w jaki organ odwoławczy ocenił powyższy stan faktyczny z punktu widzenia przepisów art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Organ podkreślił, że zgodnie z ich treścią, aby faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musiała być poprawna nie tylko formalnie, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, warunkujących prawo przysługujące podatnikowi w tej materii.

9 1.8. Kończąc uwagi na temat zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował wyszczególnione w niej powody nieuwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że strona miała zapewniony czynny udział podczas badania ksiąg, gdyż czynności tej dokonał organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., po czym kwestia ta, wraz z zastrzeżeniami strony, stanowiła przedmiot oceny w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących Konstytucji, organ zauważył, że badanie zgodności przepisów z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który jak dotąd nie zakwestionował przepisów rozporządzenia z 2002 r. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodził się natomiast z zarzutem podnoszącym brak precyzji w zakresie oznaczenia tej podstawy, które to uchybienie wystąpiło, jak zaznaczył, jedynie w decyzji pierwszoinstancyjnej.

10 1.9. Następnie Sąd wyliczył zarzuty skargi, które w dużej mierze pokrywały się z zarzutami odwołania. Omawiając uzasadnienie skargi, podkreślił, że zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustosunkowały się do jego tezy uznającej zeznania S. P. i G. D. w ich zmienionej wersji za przyjętą przez nich linię obrony zmierzającą do uniknięcia kary lub ograniczenia odpowiedzialności karnej. Ponadto według strony "organy orzekające nie podjęły próby znalezienia odpowiedzi na pytanie: czy organ kontroli skarbowej miał w ogóle możliwości techniczne ustalenia faktycznego rozmiaru działalności S. P.", skoro ustalenia te nie obejmowały wszystkich jego kontrahentów.

11 Sąd odnotował także zarzut wykorzystania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, co było "odejściem od zasady bezpośredniości", ograniczającym prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez pozbawienie jej "możliwości zadawania pytań w celu weryfikacji stanów faktycznych". Zauważył, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy, odmawiająca wiarygodności zeznaniom strony i przyjmująca prawdziwość zeznań innych osób, pomimo ich niekonsekwencji, została przez skarżącego określona jako subiektywna i mająca realizować z góry przyjęte założenia.

12 1.10. Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

13 Rozważając zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., oraz realizowaną przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym jej art. 187 § 1, skonstatował, że zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Podniósł bowiem, iż "prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p." Jego zdaniem organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów, wyczerpując "możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji prawnopodatkowej w płaszczyźnie podatku VAT".

14 1.11. Sąd nie podzielił zarzutu podważającego wiarygodność zeznań S. P. oraz G. D. jako złożonych na użytek postępowania karnego. W jego ocenie skarżący "nie przedstawił jakichkolwiek konkretów w tym zakresie", formułując tezy, których nie sposób zweryfikować w postępowaniu podatkowym, w którym organy nie zajmują się dokonywaniem prawnokarnych kwalifikacji zachowań podatnika.

15 Podobnie Sąd za "zupełnie chybiony" uznał zarzut "dotyczący możliwych wadliwości ustaleń organu kontroli skarbowej przyjętych w decyzjach wydanych wobec S. P. Podkreślił, że "decyzje te wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania" oraz że "w postępowaniu prowadzonym wobec R. W. organ podatkowy nie mógł kontrolować prawidłowości decyzji wydanych wobec innego podmiotu". Mimo to zarzuty sformułowane w tym zakresie przez skarżącego uznał za oparte jedynie na przyjętych przez niego założeniach oraz przypuszczeniach co do nieprawidłowości, jakimi mogły być dotknięte ustalenia faktyczne w tamtych postępowaniach. Zwrócił też uwagę, iż "w rozpoznanej sprawie znaczenie mogły mieć ustalenia zapadłe w tych decyzjach w zakresie transakcji odnoszących się do R. W. i jako takie były ocenione w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie R. W.".

16 1.12. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie zgodził się z zarzutem podnoszącym pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań sporządzonych na potrzeb postępowań karnych. Wyraził pogląd, że było to zgodne z treścią art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., który wprost dopuszcza tego rodzaju dowody. Jego zdaniem "nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała lub składała wyjaśnienia w postępowaniu karnym", i dlatego o naruszania prawa nie może być mowy. Strona postępowania, choć nie uczestniczy w przesłuchaniach dokonanych w postępowaniu karnym, może przecież kwestionować okoliczności wywodzone na podstawie tych zeznań lub wyjaśnień, realizując swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

17 1.13. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania, w szczególności tych odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego. Zastrzegł, że okoliczność, iż skarżący uważa te ustalenia za wadliwe, "nie jest równoznaczne z tym, iż działania organów podatkowych nie budzą zaufania". W jego ocenie organy uczyniły także zadość wymogom związanym z przedłużeniem terminu załatwienia sprawy oraz zapewnieniem stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

18 Sąd nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi art. 199a § 3 O.p., który, według niego, nie powinien być zastosowany w sprawie. Jak zaznaczył bowiem, "rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego oraz jego kontrahentów (S. P. i G. D.) sprowadzały się do okoliczności faktycznych, a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa".

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny pozytywnie ocenił ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, ujęte w odrębnym protokole odpowiadającym, według niego, treści art. 193 O.p. Przypomniał, że w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, uchylając wyłącznie decyzję organu odwoławczego, wobec czego dopuszczalne było wykonanie tego wskazania w ramach czynności zleconych organowi pierwszej instancji. Podniósł, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, iż dowód ów stał się przedmiotem oceny w obu instancjach.

20 1.14. W końcowej części uzasadnienia Sąd ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych, nawiązując do treści art. 19 ustawy o VAT. Stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru, tj. "gdy czynności te realnie istnieją (nie są fikcją)". Jego zdaniem "sama więc formalnie poprawna faktura, stanowiąca element niezbędny do realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie dawała podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego od podatku należnego". Sąd wyraził przy tym pogląd, że taki wniosek można było sformułować w oparciu o przepisy ustawy, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, wobec czego "bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na przepisie zawartym w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nota bene oddającym opisaną wyżej regułę". W jego ocenie "w tej sytuacji nie miała znaczenia dla wyniku sprawy ocena zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP".

21 2.1. R. W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy "do ponownego rozpatrzenia" oraz "zwrotu kosztów według norm prawem przepisanych".

22 W podstawach kasacyjnych pełnomocnik sformułował liczne zarzuty, zarówno materialnoprawne, jak i dotyczące przepisów postępowania. I tak najpierw zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ w zaskarżonej decyzji "prawidłowo na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał transakcje za nieistniejące w oparciu o podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) mających podstawę w art. 3 pkt 4 O.p. w sposób niezgodny z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. zw. z art. 127 O.p. oraz art.123 § 1 O.p." Przejawem błędnej wykładni prawa materialnego było również, zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie, że bez znaczenia dla wyniku sprawy było wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. "w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT z naruszeniem art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało wpływ na ograniczenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zagwarantowaną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT".

23 Autor skargi kasacyjnej, "z ostrożności procesowej na wypadek, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni", zarzucił również wyrokowi z dnia 11 grudnia 2008 r. naruszenie powyższych przepisów materialnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji.

24 Kolejny zarzut materialnoprawny dotyczył art. 2 Konstytucji RP, który, w ocenie pełnomocnika, został nieprawidłowo zastosowany z uwagi na nieuwzględnienie, "iż skarżący działając w zaufaniu do organów państwa i stanowionych przez niego przepisów miał prawo oczekiwać, że pozbawienie go uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa".

25 2.2. Z kolei pośród wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania na pierwszym miejscu pojawił się art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – w kontekście tezy, że zaskarżony wyrok został wydany "z pominięciem kryterium kontroli" przewidzianego w tym przepisie. Następnie pojawił się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. "poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego ma uprawnienie".

26 Ostatni zarzut dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., któremu Sąd pierwszej instancji miał uchybić "poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia (...) naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., zasady bezpośredniości zawartej w art. 181 w związku z art. 180 § 1 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 O.p., dyspozycji art. 193 § 1 i 6 w związku z art. 290 § 5 O.p., dyspozycji art. 199a O.p. w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), dyspozycji art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 127 O.p."

27 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw obszernie omówił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie nawiązał do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, nie zawsze zachowując kolejność, w jakiej te zarzuty formułował. Nie w każdym też przypadku rozwinął te zarzuty, czego przykład stanowi chronologicznie pierwsze z tych zarzutów, dotyczące art. 1 § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., które zostały jedynie powtórzone w uzasadnieniu, bez podawania jakiejkolwiek argumentacji.

28 2.4. Następnie pełnomocnik, szeroko przytaczając orzecznictwo, przystąpił do obrony tezy, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe licznych zasad postępowania podatkowego. W tych ramach podkreślił w szczególności, że "inne zasady i cele żądzą (sic! – dopisek NSA) postępowaniem karnym, a inne postępowaniem administracyjnym" i dlatego "korzystanie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, co gwarantuje art. 181 O.p., nie może zwalniać organów podatkowych z dokonania własnej oceny z pominięciem oceny organów ścigania". Wskazując na bierną postawę S. P. podczas konfrontacji przeprowadzonej w postępowaniu karnym, dowodził, że osoba ta powinna być przesłuchana w toku postępowania podatkowego, zgodnie z wnioskiem podatnika. Zwrócił też uwagę na brak ustalenia, czy prowadziła ona w ogóle dokumentację księgową, czy też dokumentacja ta została zniszczona lub zaginęła, a także m.in. na pominięcie kwestii komputerowego programu księgowego, którego S. P. musiał używać, wystawiając faktury na rzecz skarżącego. Zaznaczył przy tym, że "pozorność transakcji należy w sposób niepodważalny udowodnić".

29 Podobne zastrzeżenia pełnomocnik zgłosił odnośnie do nieprzesłuchania w charakterze świadka G. D., który "składał wyłącznie wyjaśnienia, i to sprzeczne ze sobą".

30 2.5. Tę ostatnią okoliczność podniósł, polemizując ze stanowiskiem Sądu, który nie dostrzegł potrzeby zastosowania art. 199a § 3 O.p. Wyraził przy tym pogląd, że brak jednoznaczności pomiędzy wersjami prezentowanymi przez skarżącego i jego obu kontrahentów "powodował zaistnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z tytułu transakcji sprzedaży", a wątpliwości te "nie mogą należeć do wyłącznej oceny organom podatkowym, lecz winny wynikać wprost z dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu". Rozwijając ten wątek przywołał obszerne fragmenty wyroków Trybunału Konstytucyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i odnotował, że "według skarżącego zostały zawarte umowy sprzedaży (transakcje takie miały miejsce), natomiast Pan P. i Pan D. stwierdzają, iż nie zawarto umowy sprzedaży (transakcje nie miały miejsca, płatność 1-2 grosze od <>, a nie sprzedanych litrów oleju napędowego, benzyny czy oleju opałowego)". Tym samym jego zdaniem "dopiero ustalenie, czy miało miejsce skuteczne zawarcie umów sprzedaży, pozwoli usunąć wątpliwości w zakresie stanów faktycznych, tj. zaistnienia transakcji gospodarczych".

31 2.6. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, ponownie obficie odwołując się do orzecznictwa cytowanego in extenso, wyeksponował konsekwencje, jakie, stosownie do art. 127 i art. 233 § 2 O.p., wynikają z dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podkreślił, że "organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w dniu 13.03.2007 r., akta sprawy zostały zwrócone do organu I instancji w dniu 27.04.2007 r., a protokół z badania ksiąg organ podatkowy I instancji sporządził w dniach od 20.10.2006 r. do 03.01.2007 r." W związku z tym wytknął organom podatkowym naruszenie art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p., wyrażając pogląd, że "organ podatkowy dokonujący czynności kontrolnych (a taka kompetencja przysługuje wyłącznie organom podatkowym I instancji) celem zwolnienia się z obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., winien takie ustalenia poczynić w protokołach sporządzonych z czynności kontrolnych". Jego zdaniem wymogi te nie zostały w sprawie spełnione, "a fakt sporządzenie protokołu z badania ksiąg na zlecenie organu odwoławczego w ramach uzupełniania materiału dowodowego przekracza zakres art. 229 O.p.", wobec czego dowody te pozyskano niezgodnie z prawem, co "pozbawia takie dowody mocy dowodowej".

32 2.7. Przystępując do kwestii związanych z art. 19 ustawy o VAT pełnomocnik, ponownie powołując się obszernie na orzecznictwo, zaznaczył, że "odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i zaakceptowanie takiego stanu przez WSA w Warszawie skutecznie uniemożliwiło skarżącemu udowodnienie faktów potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez Pana P. i Pana D., które to faktury zakwestionowały organy podatkowe". Nie zgodził się również – "z ostrożności procesowej" – z poglądem, "iż bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia oparcia zaskarżonych decyzji organów podatkowych także w oparciu o normy szczególne wyrażone w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r." W tym kontekście, nawiązując w szerokim zakresie do orzecznictwa, podał w wątpliwość konstytucyjność wspomnianego przepisu rozporządzenia.

33 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W krótkiej polemice ze stanowiskiem strony skarżącej, pełnomocnik generalnie podzielił poglądy Sądu pierwszej instancji.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

36 4.2. Treść skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić, zwłaszcza w sytuacji, gdy – tak jak to jest w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej – strona formułuje liczne zarzuty w sposób nie do końca uporządkowany. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak w niniejszej sprawie, to najpierw rozpoznaniu podlegają zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

37 4.3. Pierwszy chronologicznie z zarzutów procesowych odnosi się do art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którym kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez te sądy co do zasady pod względem zgodności z prawem. Treść tego unormowania dowodzi, że ma ono charakter ustrojowy, wobec czego Sąd może je naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891). Żadna z obu tych sytuacji w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miała miejsca, także w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób nie uzasadniono rozpatrywanego zarzutu, co pozwala uznać go za całkowicie pozbawiony podstaw. Zastrzec przy tym wypada, że to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem analizowanego przepisu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, LEX nr 322447).

38 4.4. Podobnie ocenić należy kolejny zarzut procesowy, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono wszak dostatecznie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji uchybił dyspozycji tego przepisu, w szczególności, jakich materiałów znajdujących się w aktach sprawy Sąd nie uwzględnił i co za tym idzie, jakie dokumenty tam zamieszone powinien wziąć pod uwagę. Można zatem poprzestać na konstatacji, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne mieściło się w granicach rozpatrywanej sprawy, uwzględniając wszystkie jej istotne wątki, nie tylko te wyraźnie poruszone w skardze.

39 4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut związany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że Sąd uchybił temu przepisowi nie uchylając zaskarżonej decyzji pomimo wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń licznych postępowania podatkowego, w tym tych wyrażających zasady tego postępowania. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując więc zarzut w analizowanym zakresie, pełnomocnik powinien udowodnić po pierwsze, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia, i po drugie że naruszenie to miało wpływ, i to istotny na wynik sprawy. Ten ostatni element został całkowicie pominięty w argumentacji przywołanej w skardze kasacyjnej.

40 W skardze tej nie wykazano jednak także, iż naruszenie przepisów postępowania podatkowego w ogóle wystąpiło. Uwaga ta odnosi się przede wszystkim do ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, a następnie pozytywnie ocenionych przez Sąd. Strona skarżąca nie podjęła skutecznej polemiki z wymową dowodów zgromadzonych w sprawie, z których żaden nie potwierdzał, że sporne transakcje miały miejsce, wszystkie zaś prowadziły do wniosku wręcz przeciwnego, np. wyniki ustaleń co do zaplecza technicznego S. P. a czy treści dokumentacji księgowej G. D. W najmniejszym stopniu nie podważyła w szczególności wiarygodności zeznań wspomnianych kontrahentów skarżącego. Nieracjonalny jest zwłaszcza argument podnoszący, że zeznania te miały na celu uniknięcie lub ograniczenie odpowiedzialności karnej tych osób, skoro przyznały się one do popełnienia przestępstw i dobrowolnie poddały karze. Za całkowicie nieprzekonujące uznać wypada również stanowisko pełnomocnika skarżącego w przedmiocie wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Sam przyznał on przecież, że sięgnięcie po te materiały było dopuszczalne, zaznaczył natomiast, iż nie może to "zwalniać organów podatkowych z dokonania własnej oceny z pominięciem oceny organów ścigania". Ten ostatni pogląd jest niezrozumiały, ponieważ organy niewątpliwie sformułowały na podstawie rozpatrywanych dowodów samodzielną ocenę spornych transakcji, którą pełnomocnik kontestuje, nie podejmując z nią jednak należytej polemiki.

41 Powtórzyć bowiem należy, że nie przedstawił on żadnych okoliczności, które wykazywałyby wadliwość zarówno tej oceny, jak i poprzedzających ją ustaleń faktycznych, a zarazem choćby uprawdopodobniły, iż transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Chybiony w tym zakresie jest w szczególności zarzut kwestionujący z formalnego punktu widzenia prawidłowość badania ksiąg rachunkowych podatnika. Nastąpiło to wszak w ramach realizacji wskazań Sądu zawartych w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organy były więc nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do dokonania tych czynności.

42 4.6. Niepodobna również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o konieczności zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 O.p. Przepis ów przewiduje bowiem wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego ma zakres ograniczony i nie obejmuje tych wszystkich okoliczności podatkowego stanu faktycznego, które wykraczają poza kwestię istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej materii ocen dokonuje samodzielnie organ podatkowy.

43 Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem poczynionych w niej ustaleń faktycznych nie była kwestia stosunku prawnego łączącego skarżącego i jego kontrahentów, ale odpowiedź na pytanie o to, czy czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane, czy też nie. Bez znaczenia dla tej odpowiedzi pozostaje zaś cywilnoprawna kwalifikacja tych zdarzeń, np. okoliczność, czy nastąpiło to w ramach węzła obligacyjnego.

44 4.7. Dotychczasowe wywody przesądzają o niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie tych przepisów stanowi przecież prostą konsekwencję przyjęcia omówionych ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, przesądzało bowiem, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, że faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Inna wykładnia tego przepisu nie wchodziła w rachubę, zresztą nie wskazał jej również pełnomocnik skarżącego.

45 Jego argumentacja w tym zakresie ogranicza się wszak jedynie do zanegowania poglądu Sądu, że nieistotne dla powyższej konstatacji jest zarówno przywołanie w ramach podstawy rozstrzygnięcia podatkowego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., jak i – w efekcie – wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu. Jak słusznie podkreślono jednak w orzecznictwie odnoszącym się do rozważanego problemu, nawet w przypadku jego braku "podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08, LEX nr 529541). Akty wykonawcze mogły więc co najwyżej powtarzać tę regułę ustawową wiążącą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, faktycznie dokonaną na wcześniejszych etapach obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/05, LEX nr 283669). Wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek stanowi warunek wspomnianego prawa łącznie z warunkiem jedynie formalnym – w postaci faktury potwierdzającej tę czynność.

46 4.8. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło zatem zgodnie z prawem, wobec czego nie może być uznane za sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 2 Konstytucji, którego niezastosowanie również zarzucono w skardze kasacyjnej.

47 4.9. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

48 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.