Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., I FSK 618/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., I FSK 618/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1318/12 w sprawie ze skarg K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1318/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. (dalej: "skarżąca") na dwanaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

4 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca zawyżyła w rozliczeniach podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego za:

5 - styczeń 2007 r., w wysokości 216 109,44 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu: "Realizacja umowy z dnia 27 lutego 2006 r. pozyskanie firmy B. pow. biurowa w K. 6 600 m2 (...)",

6 - maj 2007 r., w wysokości 16 704,85 zł, na podstawie faktury korygującej z dnia 30 marca 2007 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu "Fa korekta do fa VAT nr [...]"; korekta dotyczyła ww. faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. i zwiększała kwotę podatku naliczonego,

7 - październik 2007 r., w wysokości 20 150,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] G. z dnia 2 8 września 2007 r. wystawionej przez G. – G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu "1/ Sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca K., 2/ Humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca K., 3/ Obsadzanie roślinami wokół biurowca K., 4/ Obsypywanie korą wokół biurowca K.".

8 We wszystkich przypadkach organ stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie uznał niniejszych faktur za stanowiące podstawę do odliczenia wynikających z nich kwot podatku VAT. Organ skorygował odpowiednio rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek naliczony o wartość podatku wynikającą z podmiotowych faktur – co spowodowało korekty w pozostałych miesiącach. Dodatkowo w rozliczeniach stycznia 2007 r. uwzględniono korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r.

9 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził, że przedmiotem sporu, co do zasady, była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego.

10 1.4. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organ pierwszej instancji wyraźnie uzasadniał w swoich decyzjach, dlaczego nie przesłuchał Pana A. Ś. i Pana T. J. i dlaczego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań i dokumenty pochodzące z akt innych postępowań, wskazując na odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania, jak i na niestawienie się świadków lub przedstawicieli skarżącej. Następnie organ drugiej instancji, zgodnie z żądaniem skarżącej, przesłuchał Pana A. Ś. i Pana T. J. Zdaniem sądu, nie jest więc zasadne sugerowanie przez skarżącą "Organ niejako naprawił swój błąd w tym przedmiocie (...)". Sąd uznał również, że uzasadniona była odmowa przesłuchania w postępowaniu odwoławczym Pana M. K., gdyż świadek ten był już dwukrotnie przesłuchiwany (18 lutego i 24 sierpnia 2010 r.) w postępowaniu kontrolnym, a dodatkowo do akt sprawy włączono, jako uzupełnienie, pięć protokółów zeznań świadka składanych w postępowaniu przygotowawczym na przestrzeni lat 2008-2011. Skarżąca nie wskazała przy tym jakie okoliczności powinny były być wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem sądu, uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania drugoinstancyjnego, w przypadku gdy strona ponownie żąda przeprowadzenia wcześniej wnioskowanych dowodów, jest działaniem nie tylko zasługującym na aprobatę, ale też nie może być traktowane jako "naprawienie błędu". Skoro bowiem nie było możliwe przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów przez organ pierwszej instancji, to tym samym nie można zarzucać organowi błędu w działaniu. Konkludując, w ocenie sądu, organ pierwszej instancji zasadnie, zgodnie z art.180 §1 O.p., uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty pochodzące z akt innych postępowań. Prawidłowo również postąpił przesłuchując osoby, które nie stawiły się na wezwanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

11 1.5. Wojewódzki Sąd administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skarg dotyczących oceny zebranych w sprawie dowodów zaznaczył, że organy dokonały pogłębionej analizy wypowiedzi świadków, wskazując na sprzeczności (np. co do osób reprezentujących strony w negocjacjach) i nielogiczności (szczegółowa wiedza dotycząca faktur przy braku pozostałych informacji dotyczących np. przedmiotu działalności kontrahentów). W ocenie sądu, niezasadny był zarzut badania przez organy wzajemnych relacji pomiędzy Panem A. Ś., Panem M. K. i Panem T. J. Sąd wywiódł, że ocena zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza podważenie przez organ wiarygodności zeznań świadków i stron, przy uwzględnieniu zebranych danych dotyczących wzajemnych relacji (rodzinnych, służbowych, majątkowych itp.) pomiędzy świadkami i stronami jest dopuszczalnym działaniem w rozumieniu art. 191 O.p. Przepis ten dotyczy bowiem swobody w dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zawiera wyłączeń co do okoliczności, które nie mogłyby być brane pod uwagę przy dokonywanej ocenie. W rozpoznawanej sprawie organ analizował związki pomiędzy ww. osobami, nie tylko w kontekście wiarygodności ich zeznań, ale również opisując mechanizm działania Pana M. K. i Pana T. J. i ich faktyczną zależność od Pana A. Ś. W ocenie sądu pierwszej instancji, taki sposób uzasadnienia dokonanych ustaleń, co do stanu faktycznego, był prawidłowy i zgodny z art. 120 i 121 O.p. Organ przedstawił bowiem swój tok rozumowania, przywołując na poparcie swoich twierdzeń konkretne ustalenia faktyczne, czy dowody w sprawie.

12 1.6. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, należało uznać zarzuty procesowe skarg za bezzasadne. Skoro organy prawidłowo ustaliły, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, to i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również były bezzasadne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo został zatem zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

13 2. Skarga kasacyjna

14 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

15 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

16 - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak zapewnienia przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu,

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

20 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, co do działania nabywcy w dobrej wierze,

21 - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

22 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p.

23 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że organ jedynie domniemywa istnienie zamiaru skarżącej polegającego na działaniu mającym na celu oszustwo podatkowe. Stanęła na stanowisku, że w zakresie postępowania dowodowego czynności dowodowe zostały przeprowadzone w sposób rażąco dla niej krzywdzący. Podkreśliła, że wynikają one z niedokładnego zapoznania się z powstałym stanem faktycznym i charakteryzują się brakiem uwzględnienia praktyki gospodarczej. Ustalenia dowodowe stanowiące podstawę rozstrzygnięcia opierają się na aktach włączonych do postępowania dowodowego, pochodzących z innych postępowań. Zdaniem skarżącej, miała ona pełne prawo żądać ponownego przeprowadzenia przesłuchań świadków. Miała bowiem prawo uznać, że ponowne przesłuchanie przyczyni się do pełniejszego wyjaśnienia sprawy i dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. Za takim argumentem, zdaniem strony, przemawia fakt, że skarżąca miałaby możliwość w nich uczestniczenia.

24 Wywiodła, że zeznania Pana A. Ś. i Pana T. J. odnoszące się do wszystkich spornych faktur jednoznacznie potwierdzają, że faktury te dokumentują czynności faktycznie wykonane na rzecz spółki "K.". Zdaniem skarżącej, w materiale dowodowym brak jest dowodów, które w jakikolwiek sposób mogłyby jednoznacznie świadczyć o fikcyjności obrotu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy obu instancji subiektywnie dobrały zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Podkreśliła, że zgłoszone przez nią wnioski dowodowe, zwłaszcza wniosek o przesłuchanie Pana M. K. zmierzały do wykazania okoliczności kluczowych z punktu widzenia ewentualnych skutków podatkowych, których strona ma prawo dowodzić.

25 W ocenie skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując działanie organów podatkowych dokonał lakonicznego uzasadnienia, dlaczego dał wiarę dowodom wskazanym przez organy administracji, pomijając szereg dowodów przedstawionych przez skarżącą co, w ocenie skarżącej, skutkuje wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

26 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

27 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawił obszerną argumentację polemizując ze stanowiskiem strony, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 4.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

30 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszą się przede wszystkim do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji do dokonanych ustaleń faktycznych. Wbrew jednak twierdzeniom autora rozpoznawanego środka odwoławczego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do wskazanych uchybień procesowych, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

31 4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem kasatora, organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności. W szczególności nie uwzględniono wniosku o ponowne przesłuchanie M. K.

32 Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że nie ma potrzeby ponownie przesłuchiwać tego świadka, gdyż "(...) świadek ten był już dwukrotnie przesłuchiwany (18 lutego i 24 sierpnia 2010 r.) w postępowaniu kontrolnym, a dodatkowo do akt włączono, jako uzupełnienie, pięć protokółów zeznań świadka składanych w postępowaniu przygotowawczym na przestrzeni lat 2008-2011. Skarżąca nie wskazała przy tym jakie to ewentualnie okoliczności powinny były być wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia tego dowodu."

33 Uwzględniając to stanowisko należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie może być w ten sposób uzasadniona. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, CBOSA.

34 Zatem należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 188 O.p. Stosownie jednak do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mogą być podstawą uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji tylko wówczas, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta przesłanka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej, wbrew ustawowemu obowiązkowi w swym środku odwoławczym nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało powyższe uchybienie procesowe. Innymi słowy nie wykazał, w jaki sposób ponowne, po raz kolejny przeprowadzone zeznania tego świadka zmieniłyby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że M. K. był już przesłuchiwany. W stosunku do spółki z o.o. C. została wydana decyzja, której ustalenia faktyczne są kompatybilne z tymi dokonanymi w niniejszej sprawie. Legalność tej decyzji, a tym samym w sposób pośredni ocena zeznań tego świadka została w sposób prawomocny przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12. Wyrok ten, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest wiążący w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej.

35 4.4. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem kasatora, organy podatkowe nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

36 Przede wszystkim uzasadnienie tego zarzutu nie jest w pełni adekwatne do wskazywanych norm prawnych. Przepis art. 122 O.p. określa obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi rozwinięcie i doprecyzowanie tej zasady. Zarzucając naruszenie tych przepisów strona powinna wskazać, które okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione, jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zaś w istocie do polemiki z oceną poszczególnych dowodów. Te argumenty zaś powinny być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

37 Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych, będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Polemika zaś z oceną zebranych w sprawie dowodów, tak jak wyżej wskazano, może być przeprowadzona w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Takiego zaś zarzutu rozpoznawany środek odwoławczy nie zawiera.

38 4.5. Z chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

39 Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

40 4.6. wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie w petitum swojego pisma procesowego uzasadniano ten zarzut tym, że uzasadnienie nie zawiera oceny co do działań nabywcy w dobrej wierze. Jednakże w uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor skoncentrował się na wymogach ustawowych, którym musi sprostać uzasadnienie wyroku. Naczelny sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany zarzutem oraz jego uzasadnieniem. Dlatego też kontrolując zaskarżony wyrok w zakresie określonym przez skarżącego należy stwierdzić, że pisemne motywy zawierają wszystkie elementy wymagane przez ustawodawcę w wyżej wskazanym przepisie.

41 4.7. Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez brak kontroli decyzji w zakresie postrzegania przez ograny podatkowe art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. Ten zarzut pozostaje zresztą w oczywistej sprzeczności z poprzednimi zarzutami wywiedzionymi w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej bowiem jej autor zarzucał wcześniej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. dokonując błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że nie dostrzegł uchybień procesowych organu podatkowego. Nie można zatem zarzucać najpierw wadliwości kontroli decyzji i jednocześnie brak kontroli.

42 4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

43 4.9. Konsekwencją powyższych uwag jest brak zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji, w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził brak uchybień prawa materialnego i procesowego, prawidłowo oddalono skargę.

44 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

45 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).