Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1836/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1836/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 136/13 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 136/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi K. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy), z dnia 21 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r.

3 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżonymi decyzjami organu odwoławczego z 21 listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od maja do sierpnia 2008 r.

4 Decyzje te zapadły w następującym stanie fatycznym i prawnym:

5 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od czerwca do sierpnia 2008 r. Decyzjami z 28 kwietnia 2011 r. określił jednakże za te miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz wysokość kwoty do zwrotu, gdyż na rozliczenie tych okresów miała wpływ różnica podatku z przeniesienia z poprzedzających miesięcy. Decyzje te były zatem jedynie logiczną konsekwencją wydanych rozstrzygnięć za wcześniejsze miesiące.

6 Z decyzji nr [...] i nr [...] wynika natomiast, że w miesiącach lutym i maju 2008 r. wzięto pod uwagę nie tylko rozliczenie poprzedzających miesięcy, lecz dopatrzono się również nieprawidłowości, polegających na nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z:

7 1. faktury wystawionej przez "G." sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 2 listopada 2007r., opiewającą na kwotę netto 170.000,00 zł,

8 2. faktur wystawionych przez firmę "P.", tytułem prac dodatkowych związanych z przebudową ścian oraz zmianą instalacji elektrycznych i wod-kan dla restauracji o pow. 800 m2 w K., a także robót dotyczących ścianek oraz przebudowy instalacji, opiewających na kwoty 46.200,00 zł i 7.700,00 zł. deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008r.

9 2.2. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy wyżej wskazane decyzje. Stwierdził, że istotę sporu w powyższej sprawie stanowi ustalenie, czy zakwestionowane faktury dokumentują prace, które zostały faktycznie wykonane. W celu dokonania tego ustalenia, zebrano szeroki materiał dowodowy w postaci dokumentów związanych z kwestionowanymi pracami oraz przesłuchano szereg świadków w osobach T. S., P. W., D. S., a w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo przesłuchano S. P., A. D. oraz włączono do akt kopię protokołu przesłuchania K. K. oraz S. P. Podjęte natomiast próby przesłuchania A. S. oraz P. B. w celu dokonania ustaleń dotyczących prac wykonanych przez P. B., nie powiodły się zarówno na etapie postępowania w I jak i w II instancji, kiedy to P. B. odmówił składania zeznań twierdząc, że czuje się zastraszony, gdyż był obiektem napaści, w czasie której został oblany kwasem solnym i zupełnie stracił wzrok.

10 Oceniając powyższy materiał dowodowy w kontekście prac wykonanych rzekomo przez spółkę "G." stwierdzono, że zgodnie z umową z 2 listopada 2007 r. spółka ta miała wykonać następujące prace przy budynku "K.": ułożenie nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostką vibro, krawężników wokół biurowca "K.", wykonie murków i słupków przybramkowych na terenie wokół budynku "K." oraz wykonanie wylewki na terenie restauracji położonej w budynku "K.".

11 Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału nie dał wiary zeznaniom D. S. w zakresie dotyczącym przedmiotowych usług, ponieważ świadek nie potrafił stwierdzić, na rzecz których podmiotów świadczył poszczególne usługi. Według zeznań K. K. pracownika spółki "G.", której podpis figuruje na kwestionowanej umowie 2 listopada 2007 r. - umowa ta nie została przez nią. Natomiast z zeznań P. W., kierownika budowy" K." oraz dokumentów przesłanych przez spółkę "P." wynika, ze usługi związane z tarasem oraz parkingami zostały wykonane przez generalnego wykonawcę spółkę "P." w ramach kontraktu. Z kolei umowa z 5 listopada 2007 r. oraz przesłuchania A. D. i S. P. wskazują, że to spółka "C." wykonała wylewki na terenie restauracji na zlecenie prowadzącego w niej działalność podmiotu.

12 Odnośnie zaś faktur wystawionych przez P. B. stwierdzono, że z włączonej do akt sprawy prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 7 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. dla P. B., wynika, że nie mógł on wykonać prac budowlanych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Ponieważ decyzja ta jest ostateczna i prawomocna oraz została sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ, zawarte w niej ustalenia mogą w świetle art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) stanowić dowód w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji znajduje się informacja o trwałej utracie wzroku przez P. B. od 7 lutego 2007r. oraz o tym, że nie zatrudniał żadnych pracowników. W ocenie organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby osoba niewidoma, niezatrudniająca pracowników wykonywała prace budowlane (w tym elektryczne i wodnokanalizacyjne) udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki. Opinie okulistyczne z 20 czerwca 2010r. i 30 sierpnia 2012 r. potwierdzają, że od 7 lutego 2007 r. P. B. jest osobą niewidomą, niezdolną do pracy i wymagającą stałej opieki.

13 W aktach sprawy znajduje się także umowa zawarta pomiędzy spółką "I.", a spółką "C." z 5 listopada 2007r., z której wynika, że spółka "C." miała na terenie restauracji wykonać prace, których zakres pokrywa się z zakresem robót, miał wykonać Pan P. B. Oznacza to, że wykonaniem instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej na terenie restauracji de facto zajmowała się spółka "C.", czyli podmiot który administrował budynkiem "K." i wykonywał prace adaptacyjne i aranżacyjne. Również przesłuchani S. P. i A. D. nie wymienili firmy "P." wśród firm wykonujących prace adaptacyjne na terenie restauracji w budynku K. Ponadto zeznali, że powyższe prace były wykonane przez podwykonawców spółki "C.". Także osoby związane z budową i zarządzaniem budynkiem K. w osobach P. W., S. P. i A. D. zeznali, że nic im nie wiadomo o tym, żeby firma "P." wykonywała jakiekolwiek prace na terenie budynku K.

14 Zauważono, że spółka pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług budowlanych przez firmę P. B. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, wyjaśniając dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

15 W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółce, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.) nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT.

16 3.1. Od powyższych decyzji organu odwoławczego skarżąca złożyła skargi do sadu pierwszej instancji, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 121 o.p., art. 122 w zw. z art. 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

17 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie.

18 4.1. Na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sąd pierwszej instancji postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 136/13, I SA/Kr 137/13, I SA/Kr 138/13, I SA/Kr 139/13, I SA/Kr 140/13 i I SA/Kr 141/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 138/13.

19 4.2. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

20 4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły go do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił sformułowanych w skargach zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Zdaniem sądu, skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy-faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia.

21 4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający, że firma G. nie wykonała prac objętych umową z 2 listopada 2007 r. jak również P. B. nie wykonał prac uwidocznionych w kwestionowanych fakturach. Stąd organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 o.p. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

22 4.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzuconym naruszeniem przepisów prawa materialnego, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

23 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Podniósł, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot między innymi nieistniejący oraz gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

24 4.6. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

25 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

27 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

29 - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

30 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

31 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

32 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna.

35 7. Wskazać na wstępie należy, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są w dużym stopniu powieleniem zarzutów, które skarżąca podniosła w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie i nie podważa w żaden sposób prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji.

36 8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania i jego uzasadnienie, zmierzają do wykazania nieprawidłowości przeprowadzonego przed organami obu instancji postępowania dowodowego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

37 Ustalenia faktyczne sprawy dotyczą stwierdzenia czy spółka "G." wykonała na rzecz skarżącej, udokumentowane fakturą prace według umowy z dnia 2 listopada 2007 r., tj.: ułożenie nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostką vibro, krawężników wokół biurowca, wykonie murków i słupków przybramkowych na terenie wokół budynku, wykonanie wylewki na terenie restauracji położonej w budynku.

38 Natomiast zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę P. B. Nieruchomości dotyczyła wykonania prac dodatkowych, związanych z przebudową ścian oraz zmianą instalacji elektrycznych i wod-kan dla restauracji o pow. 800 m2 oraz robót dotyczących ścianek oraz przebudowa instalacji.

39 9. W odniesieniu do przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy obu instancji odmówiły zgromadzenia i przeanalizowania dowodów w postaci zeznań świadków i oparły swoje ustalenia wyłącznie na wybranych zeznaniach świadków. Skarżąca wskazuje w tym miejscu na nieprzesłuchanie A. S., który nie stawiał się w jej ocenie z przyczyn obiektywnych tj. ze względu na zły stan zdrowia.

40 W związku z powyższym wskazać należy, że jak wynika z decyzji organu odwoławczego i uzasadnienia zaskarżonego wyroku A. S. nie zareagował na dwukrotne wezwania, przesyłając jedynie drogą faksową kserokopie zwolnień lekarskich, mimo pouczenia, że niezastosowanie się do wezwania może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Nie wskazał też terminu, w którym mógłby być przesłuchany. Z informacji przedstawionych przez organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty wynika ponadto, że A. S. wielokrotnie nie stawiał się na wezwania, również w innych postępowaniach.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności nie wynika, że doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodowego. Podzielić należy zapatrywanie, iż co prawda art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie oznacza to obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Ponieważ dysponowano innymi dowodami dotyczącymi niewykonania kwestionowanej usługi, po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu można było zaniechać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. Nie można natomiast przyjąć, że nieprzesłuchanie świadka z przyczyn niezależnych od organu, samo w sobie, może świadczyć o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia materiału dowodowego. Tym bardziej, że istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczności dało się ustalić na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

42 Nie można podzielić również stanowiska skarżącej, że organy dopuszczały jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą chciały udowodnić. Jak wskazał bowiem organ odwoławczy, w związku ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi, na okoliczność wykonania robót budowlanych przesłuchano: P. W., S. P., A. D., P. B. Organ wyjaśnił także dlaczego nie doszło do przesłuchania A. S. (z powodów wskazanych wyżej) oraz A. G.– również nie stawiła się w wyznaczonych terminach, usprawiedliwiając nieobecność stanem zdrowia. Podobnie świadek D. L. dwukrotnie wezwany nie stawił się na przesłuchanie, wskazując w przesłanych pismach, że nie może się stawić w wyznaczonych terminach, ponieważ przebywa na terenie USA i ze względu na sytuację materialną nie może przyjechać do Polski.

43 10. Nie można podzielić również stanowiska skarżącej co do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wskazuje przede wszystkimi na wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań D. S. tj., że "organ w części uznał, że są one spójne i logiczne (w odniesieniu do współpracy ze spółka P. S.A.) natomiast w zakresie zeznań dotyczących współpracy ze spółką K. organ uznał, ze zeznania te są niewiarygodne".

44 Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy przesłuchany w dniu 8 marca 2011r. D. S. zeznał, że na rzecz spółki "K." wykonał następujące usługi: układanie kostki brukowej przed wejściem do restauracji, wylewki na tarasie obecnej restauracji, układanie glazury i płytek gresowych, wylewki wewnątrz budynku, na tarasie gdzie znajduje się restauracja wykonano izolację, następnie wylewki, montowano podłogi i położenie podłogi, przyczółek murek oporowy oraz parkingi. Organ odwoławczy zauważył jednak, że pytany wcześniej o usługi wykonane przez "G." wokół budynku "K." stwierdził, że nie potrafi określić, które usługi wykonywał dla spółek "C.", "P." i "K.". Zapytany czym się różniły usługi wykonywane dla poszczególnych spółek odpowiedział, że usługi te niczym się nie różniły, były wykonywane tak samo, zgodnie ze sztuką budowlaną. Świadek nie potrafił też odpowiedzieć na czyje zlecenie wykonywał parkingi pomiędzy budynkami "K." i "K.". Część z tych usług świadek wymienił też jako wykonane na rzecz spółki "P.". W dniu 2 kwietnia 2009r . świadek zeznawał, że dla generalnego wykonawcy wykonywał tereny zielone, wylewki, kładł płytki.

45 Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania tych robót. Wskazał, że P. W., będący kierownikiem budowy zeznał, że prace te zostały wykonane przez podwykonawców spółki "P.", generalnego wykonawcy budynku "K.". Wykonanie tych prac przez spółkę "P." potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w postaci harmonogramu robót, treści zleceń, protokołów zaawansowania robót i odbioru robót. Ponadto umowa, na podstawie której miały być wykonane omawiane prace była zawarta 2 listopada 2007 r., tymczasem znajdujące się w aktach sprawy dokumenty świadczą o tym, że prace te zostały wykonane wcześniej, przed 2 listopada 2007r. Potwierdzają to też zeznania A. D. i Pana S. P. oraz T. S. (podwykonawcy spółki "P." i spółki "K."), z których wynika, że w okresie od 1 października 2007r. do 10 stycznia 2008r. budynek "K." był już wykończony, położona była kostka i zostały wydzielone miejsca parkingowe.

46 Zdaniem organu odwoławczego za fikcyjnością usług udokumentowanych umową z dnia 2 listopada 2007 r. przemawia również fakt, że Pani K. K., pracownik Spółki "G.", której podpis figuruje na kwestionowanej umowie, zeznała, że nie podpisywała i nie negocjowała takiej umowy - protokół przesłuchania z dnia 14 czerwca 2011 r.

47 Mając powyższe na uwadze, należy uznać że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organu obu instancji art. 191 o.p., dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena został bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego i została ta ocena należycie uzasadniona. Pozostaje to w kontraście do twierdzeń skarżącej, która w zasadzie poza szerokim przytaczaniem poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego, nie precyzuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podnoszone przez nią naruszenia przepisów postępowania.

48 Skarżąca nie podważyła również w żaden sposób prawidłowości ustaleń, co do rzekomego wykonania usług przez firmę P. B.. Należy wobec tego przyjąć, że słusznie organy wskazały na treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 września 2010 r., określającej Panu P. B. podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. Z treści tej decyzji wynika, że Pan P. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykonał prac wynikających z zakwestionowanych faktur, a podatek VAT wynikający z tych faktur został uznany za podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

49 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również powodów, dla których sąd pierwszej instancji miałby stwierdzić naruszenie art. 120 o.p. tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 o.p. tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. dotyczących zakresu postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

50 11. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. "poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego.

51 Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić ze skarżącą, że prawo to jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

52 W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Natomiast jak zostało w sprawie ustalone usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "G." oraz P. nie zostały wykonane w myśl wskazanych przepisów prawa materialnego, wobec tego skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi.

53 12. Konsekwencją powyższych uwag jest brak zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji, w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził brak uchybień prawa materialnego i procesowego, prawidłowo oddalono skargę.

54 13. Należy również dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. zapadłe w zbliżonych stanach faktycznych, do tego który był przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. I FSK 1630/12 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r. I FSK 618/13).

55 14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

56 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).