Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2024 r., I FSK 606/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2024 r., I FSK 606/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1221/18 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 września 2018 r., nr 1201-IOV-3.4103.44.2017.225 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2019 r. I SA/Kr 1221/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2015 r.

4 1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

5 Zaskarżoną decyzją z 7 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania spółki na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 czerwca 2016 r. określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości 14,00 zł, na skutek rozpoznania odwołania spółki, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.682.370,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 986,00 zł.

6 Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

7 W dniu 23 listopada 2015 r. w stosunku do spółki wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skutkującym zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 2.530.000,00 zł wynikającą z faktury VAT z 30 października 2015 r. wystawionej przez U. Sp. z o.o. S.K.A. w W. - ze względu na pozorność transakcji będącej podstawą jej wystawienia. Faktura na kwotę 13.530.000,00 zł (netto 11.000.000,00 zł, VAT 23 % 2.530.000,00 zł) dokumentowała nabycie (akt notarialny Rep. [...] z 30 października 2015 r.) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C o łącznej powierzchni 5.311 m² położonej w W. u zbiegu ulic: [...] (księga wieczysta [...]) z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli za cenę 12.792.000,00 zł (netto 10.400.000,00 zł VAT 23 % 2.392.000,00 zł) i prawa do projektu budowlanego (architektonicznego) dotyczącego w/w nieruchomości za kwotę 738.000,00 zł (netto 600.000,00 zł VAT 23 % 138.000,00 zł).

8 Powyższe prawo użytkowania wieczystego działek z prawem do projektu budowlanego stanowiło przedmiot obrotu między licznymi podmiotami.

9 1. E. Sp. z o.o. w K. przejęła działki od S. Sp. z o.o. S.K.A. w K. w związku z niewywiązaniem się przez tą ostatnią z obowiązku spłaty pożyczki udzielonej jej przez E. Sp. z o.o. (w dniu 12 stycznia 2012 r. zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie zwrotu 558.000, 00 euro pożyczki),

10 2. w dniu 1 sierpnia 2013 r. E. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego tych działek z prawem własności budynku na rzecz U2. Sp. z o.o. w W. za cenę 4.527.630,00 zł (netto 3.681.000,00 zł VAT 23% 846.630,00 zł, Rep. [...]),

11 3. w dniu 17 września 2015 r. (Rep. [...]) U2. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz U. Sp. z o. o S.K.A. prawo wieczystego użytkowania tych działek z prawem własności posadowionych tam budynków (13.668.990,00 zł, netto 11.113.000,00 zł, VAT 23% 2.555.990,00 zł) zmienionej 16 października 2015 r. na 6.767.460,00 zł, (738.000,00 zł) i prawo do projektu budowlanego ( 738.000,00 zł),

12 4. w dniu 30 października 2015 r. (Rep. [...]) U. Sp. z o.o. S.K.A. odsprzedała na rzecz H. Sp. z o.o. w K., prawo użytkowania wieczystego działek, posadowionych budynków (12.792.000,00 zł) i prawa do projektu budowlanego (738.000,00 zł).

13 Organ I instancji stwierdził, że firma U. Sp. z o.o. S.K.A. w sposób nieuzasadniony ekonomicznie została zaangażowana w łańcuch transakcji, a celem przeprowadzonej transakcji było umożliwienie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek na firmę H. Sp. z o.o., która nie posiadała środków na sfinansowanie tego zakupu, nieobciążanie hipoteki w/w nieruchomości dzięki czemu wzrosły szanse H. Sp. z o.o. na pozyskanie kredytów/pożyczek i realizację zamierzenia inwestycyjnego, tj. budowy hotelu pod marką I..

14 Dyrektor UKS doszedł do przekonania, że transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, budynków i projektu budowanego były pozorne, w związku z czym zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 30 października 2015 r., zawyżenie podatku należnego o 14,00 zł wynikające z faktury VAT z 31 października 2015 r. wystawionej na rzecz B. Sp. z o.o. w K., gdyż w ocenie organu nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

15 1.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie doszedł do przekonania, iż spółce H. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT nr [...] z 30 października 2015 r. w kwocie 1.683.370,00 zł w pozostałej części, tj. w kwocie 846.630,00 zł dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego działek z prawem własności posadowionych tam budynków - prawo do odliczenia nie przysługuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż transakcja w tej części stanowi nadużycie rozumiane jako obejście przepisów ustawy o którym mowa w art. 58 k.c., skutkujące uzyskaniem przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT, a polegającej na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

16 Organ II instancji ustalił, że w dniu 1 sierpnia 2013 r. E. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego w/w działek z prawem własności budynku na rzecz U2. Sp. z o.o. w W. za cenę 4.527.630,00 zł, transakcje udokumentowała fakturą, jednakże nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2013 r., nie złożyła deklaracji do urzędu skarbowego i nie odprowadziła podatku. Prezes zarządu spółki H. to były prezes zarządu E. Sp. z o.o., który miał świadomość nieodprowadzenia podatku do budżetu. Organ II instancji nie znalazł podstaw, by sporną fakturę uznać za niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej.

17 W obszernych pisemnych motywach decyzji, organ przedstawił charakterystykę poszczególnych podmiotów biorących udział w spornej transakcji, wskazując, że podatnik H. jest spółką celową utworzoną do budowy hotelu pod marką I. w W. na działkach będących przedmiotem spornej transakcji. Ustalono też, że spółka oprócz nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, posiadała pełnobranżowy projekt budowlany, nabyła od O. S.A. prawo do używania marki I., zawarła umowę o świadczenie usług biura projektowego, strony internetowej hotelu, przedstawiła dokumentację fotograficzną stanu zaawansowania robót budowlanych, notatki z narad koordynacyjnych.

18 Omawiając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ przypomniał treść art. 58 k.c. przedstawiając istotne cechy czynności prawnej sprzecznej z ustawą i działanie w celu obejścia prawa. Organ skonstatował, iż przedmiot spornej transakcji istnieje, projekty budowlane w tym projekty zamienne okazano organowi, umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z prawem własności budynków zawarto w formie aktów notarialnych a w księgach wieczystych dokonano stosowanych wpisów. Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające działania zmierzające do wybudowania hotelu.

19 Organ nie uznał za czynność pozorną czynności dokonanej pomiędzy spółkami U. Sp. z o.o. S.K.A. a H. Sp. z o.o., jednakże uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu przysługuje podatnikowi jedynie w kwocie 1.683.370,00 zł, zaś w pozostałej części tj. kwocie 846.630,00 zł dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego działek nr "A.", "B." i "C." z prawem własności budynków – prawo nie przysługuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT gdyż transakcja w tej części stanowi nadużycie rozumiane jako obejście przepisów prawa (art. 58 k.c.) skutkujące uzyskaniem przez H. Sp. z o.o. korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT (a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a polegającej na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu (etapie sprzedaży przez E. Sp. z o.o.) nie został odprowadzony do budżetu.

20 Powyższe wynikało z tego, iż E. Sp. z o.o. w III kwartale 2013 r. sprzedała swoje składniki majątkowe (prawo użytkowania wieczystego działek nr "A.", "B." i "C." położonych w W. z prawem własności budynków tam się znajdujących) celem udaremnienia przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa wynikających z nieprawidłowego rozliczenia VAT za III kwartał 2012 r. (kwota 2.123.360,00 zł z odsetkami). Spółka uzyskała nienależną korzyść majątkową, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT; nie odprowadzono podatku VAT za III kwartał 2012 r. w kwocie 201.476,00 zł i nie zwrócono do budżetu 1.921.884,00 zł poprzez udaremnienie egzekucji.

21 Co do III kwartału 2013 r., E. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7D i nie wpłaciła zobowiązania podatkowego 3.559.454,00 zł. Doszło tym samym do uzyskania korzyści, której przyznanie jest sprzeczne celem ustawy o VAT, gdyż H. Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa użytkowania działek nr "A.", "B." i "C." w W. z prawem własności budynków w kwocie 846.630,00 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

22 Organ II instancji podkreślił, że adwokat M. B., M. K., M. K. pomogli w wyprowadzeniu majątku spółki E. Sp. z o.o., w konsekwencji udaremniono egzekucję należności VAT za III kwartał 2012 r., doprowadzając do sytuacji, że zobowiązanie podatkowe w/w spółki w zakresie VAT za III kwartał 2013 r. nie zostało odprowadzone do budżetu.

23 W. Ż. dokonał czynności zmierzających bezpośrednio do sprzedaży majątku spółki E. Cena za którą B. i W. Ż. sprzedali udziały podmiotowi cypryjskiemu znacznie odbiegała od wartości majątku, jaki posiadali, a podmiot cypryjski był tzw. firmą "wydmuszką", bez zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywcami majątku E. były podmioty powiązane z W. Ż.

24 Spółka H. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu państwa, chcąc uzyskać nienależny zwrot podatku VAT w wysokości 846.630,00 zł.

25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę na możliwość odpowiedzialności karnej w oparciu o art. 300 § 2 k.k.

26 2. Skarga do Sądu I instancji

27 2.1. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

28 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie niewystępujących w ustawie przesłanek do odliczenia VAT związanych z rzekomymi nieprawidłowościami na wcześniejszych etapach obrotu,

29 2) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

30 3) art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W. Ż. na kluczową dla niniejszej sprawy okoliczność jego wiedzy i świadomości związaną z okolicznością niezłożenia przez spółkę D. sp. z o.o. deklaracji podatkowych za III kw. 2013 r. i nie zapłacenia należności wynikających z transakcji dokonywanych przez w/w spółkę w III kw. 2013 r.,

31 4) art. 127 O.p. kreującego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie związanym z pozornością transakcji związanej stwierdzonej faktury VAT nr [...] i całkowitą zmianą oceny prawnej sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie polegającej na przyjęciu, iż odmowa odliczenia naliczonego podatku VAT jest nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT istniejącego na wcześniejszym o cztery podmioty etapie obrotu,

32 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT,

33 6) art. 199a § 3 O.p., pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania.

34 Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

35 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

36 3. Wyrok Sądu I instancji

37 3.1. WSA w Krakowie skargę spółki oddalił.

38 3.2. Organ odwoławczy skorygował istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowodowała powstania nowego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości poprzez określenie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego i pośredniego. Rozstrzygnięcie organu II instancji była wydane na korzyść strony i Sąd rozpoznający sprawę nie mógł tej okoliczności pominąć. Sąd przywołał art. 134 § 2, art. 133 § 1, art. 106 § 3 i 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

39 3.3. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty procesowe, Sąd stwierdził, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

40 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy ocena zeznań świadków oraz zeznań W. Ż.

41 3.4. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych stron postępowania (strony skarżącej i organu) wskazano, że postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r. wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocników stron.

42 3.5. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej zawartego w piśmie z 2 stycznia 2019 r. o przeprowadzenie przez Sąd - w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. - dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez dr R. Michalczaka, pracownika Katedry Teorii Prawa, Wydziału Prawa i Administracji UJ, to opinia prawna stanowi inny środek dowodowy niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Dodatkowo przedmiotowa opinia została sporządzona po wydaniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego.

43 Podobnie wnioski dowodowe z protokołu otwarcia poczty elektronicznej W. Ż. sporządzone w formie aktu notarialnego (akt notarialny z 19 grudnia 2018 r. dotyczący zabezpieczenia treści i obrazów przesłanych 24 i 25 marca 2016 r. od P. S.), protokołu otwarcia skrzynki e-mail (akt notarialny z 20 lutego 2019 r.) i protokołu otwarcia poczty elektronicznej W. Ż. (akt notarialny 30 kwietnia 2019 r.) nie mogły być uwzględnione.

44 Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

45 3.6. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez spółkę.

46 Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje były rzeczywiste i dopuszczalne przez prawo, jednak kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo i wskazuje na to, że została one wykorzystana tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego.

47 3.7. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym sposób dokonania zapłaty pomiędzy U2. a U., przepływy pieniężne pomiędzy ww. firmami dokonane (umowa nowacji, weksle in blanco). Ponadto przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje z 30 października 2015 r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność sporządzenia aktów notarialnych i dokonanie stosownych wpisów w księdze wieczystej. Wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej).

48 Jak zostało ustalone, strony transakcji powiązane osobowo i kapitałowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez H.. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

49 W konsekwencji powyższego, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty.

50 3.8. Ustosunkowując się do okoliczności, iż NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt: I FSK 275/17 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. (dawna nazwa E.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. uchylił wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2016 r. sygn. akt: I SA/Kr 1201/15 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 maja 2015 r., WSA stwierdził, że Sąd II instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. i sprawa powróci do organu II instancji celem jej rozpatrzenia.

51 4. Skarga kasacyjna

52 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła:

53 Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że:

54 umowa o doradztwo z dnia 28 listopada 2013 r. zawarta pomiędzy F. B. Ż. a spółką U2. sp. z o.o. świadczy o obecności W. Ż. w spółce U2. sp. z o.o. a w konsekwencji wpływa na niemożność odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o [...];

55 sposób współdziałania pomiędzy spółkami U2. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. SKA w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy tymi spółkami był znany W. Ż., co ma wpływ na prawo odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

56 kwestia rzekomego spreparowania przez M. K. w czerwcu 2016 r. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki D. sp. z o.o. ma wpływ na prawo odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...] z dnia 30 października 2015 r.;

57 okoliczność niezłożenia przez spółkę D. sp. z o.o. deklaracji za III kwartał 2013 r. oraz niezapłacenie podatku VAT za III kwartał 2013 r. ma znaczenie dla prawa odliczenia podatku VAT naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...]z dnia 30 października 2015 r.;

58 istnieją liczne nieformalne powiązania pomiędzy W. Ż., M. K., adwokatem M. B., A. M., R. R., A. R., M. K. mające wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...] oraz mające wpływ na wybór podmiotów, którym zostały sprzedane ruchomości i nieruchomości spółki D. sp. z o.o.;

59 w III kwartale 2013 r. spółka D. sp. z o.o. dokonała sprzedaży składników swojego majątku (w szczególności towarów handlowych) celem udaremnienia przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa, a sprzedaż ta nie ma nic wspólnego z restrukturyzacją, a obie te okoliczności mają wpływ na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

60 w spółce D. sp. z o.o. podjęto szereg skoordynowanych działań zmierzających do zatajenia przed organem skarbowym faktu niezłożenia deklaracji i nieodprowadzenia podatku VAT za III kwartał 2013 r., a okoliczności te mają znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

61 sprzedaż majątku (w szczególności towarów handlowych) spółki D. sp. z o.o. należy wiązać nie z restrukturyzacją, ale z udaremnieniem egzekucji a zaprzestanie pełnienia przez W. Ż. funkcji prezesa zarządu związane było z chęcią uniknięcia odpowiedzialności opisanej w treści art. 116 § 1 O.p. oraz art. 300 § 2 k.k., a okoliczności te mają znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

62 adwokat M. B., M. K. oraz M. K. pomogli w wyprowadzeniu majątku ze spółki D. sp. z o.o., a okoliczności te mają znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

63 decyzję o restrukturyzacji spółki D. sp. z o.o. w postaci sprzedaży w III kwartale 2013 r. majątku (w szczególności towarów handlowych) spółki D. sp. z o.o. podjął W. Ż. a nie spółka R. Limited a okoliczność ta ma znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

64 W. Ż. podjął decyzję zmierzającą w sposób bezpośredni do sprzedaży nieruchomości i ruchomości spółki D. sp. z o.o. w postaci zlecenia wyceny ruchomości i nieruchomości a okoliczność ta ma znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

65 sprzedaż udziałów w spółce E. sp. z o.o. to wynik ustaleń w protokole kontroli spółki E. sp. z o.o. ze stycznia 2013 r., a nie gróźb kierowanych wobec W. Ż. spowodowanych odstąpieniem przez E. sp. z o.o. od umowy sprzedaży z dnia 1.3.2012 r. i naliczeniem kary umownej w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez oficjalnego dystrybutora samochodów K. w Polsce, tj. spółkę K. sp. z o.o. a okoliczności ta mają wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

66 W. Ż. zmienił swoje zeznania z dnia 21 czerwca 2018 r. poprzez złożenie pisma z dnia 9 lipca 2018 r. wyjaśniającego motywy sprzedaży udziałów w spółce E. sp. z o.o. wskazując na pismo otrzymane ze spółki L. Limited z dnia 22 października 2012 r., a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

67 cena sprzedaży udziałów w spółce E. sp. z o.o. znacznie odbiegała od wartości majątku spółki a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

68 zapisy dotyczące zatrzymania prawa do pobrania dywidendy wskazane w treści umowy sprzedaży udziałów z dnia 30 lipca 2013 r. pomiędzy B. Ż. i W. Ż. a spółką R. Limited nie stanowią zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa w zakresie rozliczeń podatkowych, a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...];

69 W. Ż. posiadał dostęp do informacji dotyczących spółki D. sp. z o.o. w sposób bezpośredni (tj. dzięki dostępowi do jej rachunków bankowych, dokumentacji rachunkowej, korespondencji przychodzącej do siedziby spółki (biura wirtualnego), czy też za pośrednictwem adwokata M. B. oraz E. Ż., a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...],

70 okoliczność pełnienia obsługi prawnej spółki D. sp. z o.o. przez adwokata M. B. po odwołaniu W. Ż. świadczyć ma o świadomości W. Ż. o rozliczeniach finansowych spółki D. sp. z o.o., a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...],

71 rzekoma sprzeczność zapisów listu intencyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. z zeznaniami W. Ż. ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...],

72 rzekoma sprzeczność zapisów umowy sprzedaży udziałów z dnia 30 lipca 2013 r. z zeznaniami W. Ż. w zakresie jakim powołanie M. K. było warunkiem wykonania w/w umowy, ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...],

73 W. Ż., a nie M. K. uczestniczył w negocjacjach dotyczących towarów handlowych spółki D. sp. z o.o., a w szczególności w zakresie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], które następnie spółka D. sp. z o.o. sprzedała w III kwartale 2013 r.,

74 spółka H. sp. z o.o. uzyskała korzyść podatkową w kwocie 846.630 zł, której przyznanie sprzeczne jest z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a polegające na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu,

75 M. K. prezes zarządu spółki D. sp. z o.o. od dnia 29 lipca 2013 r. był sygnatariuszem decyzji podejmowanych przez inne osoby, nie brał udziału w podejmowaniu decyzji w zakresie sprzedaży środków obrotowych spółki D. sp. z o.o. i został powołany na w/w stanowisko celem zwolnienia W. Ż. z odpowiedzialności karnej, co ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...],

76 cypryjska spółka R. Limited nie wydała M. K. - prezesowi spółki D. sp. z o.o. od dnia 29 lipca 2013 r. dyspozycji co do czynności, jakie winien on podjąć w ramach restrukturyzacji spółki D. sp. z o.o. w tym w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...],

77 - przy czym w/w twierdzenia nie wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organ do błędnego wniosków, iż:

78 W. Ż. będący obecnie prezesem spółki H. sp. z o.o.:

79 miał świadomość istnienia jakiegokolwiek nadużycia w spółce D. sp. z o.o., w szczególności polegającego na niezłożeniu deklaracji VAT oraz nieodprowadzeniu podatku VAT za III kwartał 2013 r. istniejącego na wcześniejszym o cztery podmioty etapie obrotu związanego z zakupem przez spółkę H. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w W. stwierdzonego fakturą VAT o nr [...] przy jednoczesnym braku wyjaśnienia, na jaki dzień ta rzekoma świadomość zaistniała,

80 miał świadomość oraz przyczynił się do udaremnienia egzekucji wobec spółki D. sp. z o.o.,

81 doprowadził do uzyskania przez H. sp. z o.o. korzyści finansowych w związku z odliczeniem w całości podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...], a także z tytułu niezapłaconego przez E. sp. z o.o. podatku VAT,

82 co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, iż transakcja nabycia przez spółkę H. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., stwierdzona fakturą VAT o nr [...]:

83 pomimo iż spełniała formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej dla spółki H. sp. z o.o., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (tzw. przesłanka obiektywna) oraz

84 a jej wyłącznym celem było uzyskanie korzyści podatkowej (tzw. przesłanka subiektywna

85 - poprzez odliczenie przez spółkę H. sp. z o.o. podatku VAT wynikającego w z w/w faktury w kwocie 843 000,00 zł, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "c" ustawy o VAT poprzez nadużycie prawa do odliczenia w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2206 nr 347) oraz ich interpretacji zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

86 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez Organ przepisu:

87 a) art. 127 O.p. kreującego zasadę dwuinstancyjności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie związanym z pozornością transakcji związanej stwierdzonej fakturą VAT o nr [...] i całkowita zmianą oceny prawnej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie polegającej na przyjęciu, iż podstawą odmowy odliczenia naliczonego podatku VAT jest nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT istniejące na wcześniejszym o cztery podmioty etapie obrotu, co w konsekwencji determinowało konieczność poczynienia przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które nie zostały poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie min. świadomości Podatnika co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2012 r. przez spółkę D. sp. z o.o. oraz

88 art. 200 § 1 O.p. poprzez uczynienie iluzorycznym prawa Podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiału dowodowego.

89 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez spółkę H. sp. z o.o. na okoliczności kluczowe dla wyniku sprawy, tj. protokoły otwarcia poczty elektronicznej przez W. Ż. sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2018 r. dotyczący zabezpieczenia treści i obrazów przesłanych dnia 24 i 25 marca 2016 r. od P. S., protokołu otwarcia skrzynki e-mail z dnia w formie aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2019 r. oraz protokołu otwarcia poczty elektronicznej z dnia 30 kwietnia 2019 r. w formie aktu notarialnego oraz dowodów uzupełniających z treści dokumentów wskazanych w załącznikach 3-17 skargi podatnika do WSA w Krakowie z dnia 10 października 2018 r.,

90 Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W. Ż. na kluczową dla niniejszej sprawy okoliczność jego wiedzy i świadomości związaną z okolicznością niezłożenia przez spółkę D. sp. z o.o. deklaracji podatkowej za III kwartał 2013r. i nie zapłacenia należności wynikających z transakcji dokonanych przez w/w spółkę w III kwartał 2013 r.,

91 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przesłuchania pracownika biura rachunkowego V. w osobie P. S. oraz pracowników biura wirtualnego I. sp. z o.o. przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zebranie i ocena całości materiału dowodowego było obowiązkiem organów podatkowych.

92 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo niezastosowania przez organ przepisu art. 199a § 3 O.p., pomimo zaistnienia oczywistych podstaw do jego zastosowania,

93 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonaną przez WSA w Krakowie błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" interpretowanego w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz ich interpretacji zaprezentowanej przez TSUE w ten sposób, iż:

94 nadużycie prawa wspólnotowego w systemie podatku VAT można przyjąć w sytuacji, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi zasadniczy cel transakcji, podczas, gdy z ugruntowanego orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż nadużycie można przyjąć w sytuacji w której wyłącznym celem transakcji jest osiągniecie wyłącznie korzyści podatkowej jak wynika min. z wyroków z dnia 21 lutego 2006 r., [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 75; z dnia 22 grudnia 2010 r., [...], C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 30. Wyrok z dnia 14 kwietnia 2016 r., [...], C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 47),

95 nadużycie prawa wspólnotowego w systemie podatku VAT można przyjąć w sytuacji braku wykazania, że dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem po stronie Podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów w sytuacji, podczas gdy wykazanie wszystkich tych przesłanek stanowi zgodnie z ugruntowanych orzecznictwem TSUE warunek konieczny prawidłowego wykazania zaistnienia konstrukcji nadużycia prawa wspólnotowego,

96 nadużycie prawa wspólnotowego można przyjąć w sytuacji nie wykazania wyjątkowych okoliczności uzasadniających przyjęcie tej konstrukcji oraz nie wykazania braku sprzeczności z zasada legalizmu opisaną w treści art. 120 O.p., podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wynika obowiązek stosowania tej konstrukcji jedynie w sytuacjach wyjątkowych i bez naruszania zasady legalizmu,

97 - przy czym wskazany powyżej zarzut prawa materialnego pozostaje aktualny także w przypadku uznania przez NSA prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i potwierdzony przez WSA w Krakowie.

98 Wskazując na powyższe uchybienia, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 września 2018 r., w części, w której nie określił on w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki H. sp. z o.o. w kwocie 846.630,00 zł. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przez sądem I instancji.

99 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu.

100 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

101 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

102 5.2. Za częściowo usprawiedliwione uznać należy jednak zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, aczkolwiek z innych aniżeli podniesione w skardze kasacyjnej powodów i w sposób, który ostatecznie nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Uwzględnić bowiem trzeba wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

103 5.3. Podnieść jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie nie podważono dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz prawa do projektu budowlanego miała na celu nadużycie prawa podatkowego, a w tym znaczeniu opisana transakcja miała charakter transakcji pozornej w świetle prawa unijnego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Podkreślenia wymaga, że skuteczność wykazania, iż organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd I instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy.

104 W tym kontekście należy zgodzić się z wnioskiem, że U. spółka z .o.o. spółka komandytowo-akcyjna została w sposób nieuzasadniony ekonomicznie zaangażowana do łańcucha transakcji (E. spółka z o.o. – U2. spółka z o.o. – U. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna – skarżąca), w ramach to którego dokonywano obrotu prawem użytkowania wieczystego działek nr "A.", "B.", "C." położonych w W. przy ulicach [...] oraz wspomnianym prawem do projektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że celem przeprowadzenia transakcji z udziałem U. było uniknięcie zapłaty podatku na wcześniejszym etapie i umożliwienie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek na skarżącą, która nie posiadała środków finansowych na ten zakup, a która była osobowo z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie sprzedaży.

105 W konsekwencji wskazać należy, że w sprawie znajdzie zastosowanie odmowa prawa do zwrotu w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie decydujące znaczenie ma ocena Sądu I instancji, z którą NSA w pełni się zgadza.

106 5.4. W rozpoznawanej sprawie zostały zatem spełnione wymogi, o których mowa w wyroku NSA z 7 lipca 2023 r., sygn.. akt I FSK 127/19, w którym zawarto stanowisko, że "prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej". Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ W. Ż. miał świadomość istnienia nadużycia polegającego na niezłożeniu deklaracji VAT oraz nieodprowadzeniu podatku VAT za III kwartał 2013 r. istniejącego na wcześniejszym o cztery podmioty etapie oraz doprowadził do uzyskania przez H. spółkę z o.o. korzyści finansowych w związku z odliczeniem w całości podatku VAT, a także z tytułu niezapłaconego przez E. spółkę z o.o. podatku VAT. Co zostało już podkreślone przez NSA, organy oraz Sąd I instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie.

107 5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.

108 Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz W.owski (spr.)

109 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA