Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1487/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1487/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r.

3 Z wyroku tego wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 17 listopada 2014 r. określił Spółce za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

4 W wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:

5 a) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "C." M.D., R.K. spółka cywilna (dalej w skrócie "C.") w zakresie:

6 – faktury z 03.01.2012 r. na wartość netto - 197.000 zł, podatek VAT - 45.310 zł, za wynajem sprzętu wraz z załogą,

7 – faktury z 28.02.2012 r. na wartość netto - 30.000 zł, podatek VAT - 6.900 zł, dodatkowy wynajem sprzętu wraz z załogą,

8 – faktury z 28.02.2012 r. na wartość netto – 239 zł, podatek VAT - 54,97 zł - za wynajem pomieszczeń dodatkowych socjalnych przy ul. [...], druga wersja - za wynajem pomieszczeń przy ul. [...], zgodnie z um. z dn. 15.06.2011 r.,

9 – faktury z 29.05.2012 r. na wartość netto - 243.700 zł, podatek VAT -56.051 zł, dot. zakupu środków trwałych i wyposażenia,

10 – faktury z 31.07.2012 r. na wartość netto - 189.100 zł, podatek VAT - 43.493 zł, dot. zakupu środków trwałych i wyposażenia;

11 b) Prywatny Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy Techniczne Wyposażenie Wnętrz "F." R.S. (dalej w skrócie "F.") w zakresie faktury z 30.01.2012 r. na wartość netto - 33.000 zł, podatek VAT - 7.590 zł, za prace budowlane wykopy i zagęszczenie gruntu placu dla A.;

12 c) K. G. - Usługi Ogólnobudowlane- w zakresie faktury z 16.01.2012 r. na wartość netto - 38.500 zł, podatek VAT - 8.855 zł, za rozbiórkę budynku sprężarkowni, prace ziemne;

13 d) Polski Koncern Naftowy O. S.A.- w zakresie faktury z faktury z 28.02.2012 r. na wartość netto - 259,18 zł, podatek VAT - 59,61 zł dotyczącej zakupu oleju napędowego.

14 Organ zakwestionował również faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych - szczegółowe zestawienie na str. 22-25 decyzji organu I instancji (za luty 2012 r., podatek VAT - 2.389,75 zł, za marzec 2012 r. podatek VAT - 1.600,84 zł, za lipiec 2012 r. podatek VAT - 72,13 zł);

15 Stwierdzając zawyżenie podatku należnego organ zobowiązał stronę do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz:

16 a) C. (faktura z 2.01.2012 r., data sprzedaży - 31.12.2011 r. na wartość netto-200.000 zł, podatek VAT - 46.000 zł, za prace kafarowe Falochronu [...] w G.; faktura z 02.05.2012 r. na wartość netto - 188.000 zł, podatek VAT 43.240 zł, za budowę przystani i przystanków tramwaju wodnego w G. zgodnie z umową z dnia 12.12.2011 r., faktura z 02.07.2012 r. na wartość netto - 160.000 zł, podatek VAT - 36.800 zł, za roboty polegające na wykonaniu narzutu kamiennego zgodnie z umową z dnia 01.05.2012 r.,

17 b) "M. Ltd" sp. z o.o. (faktura z 3.01.2012 r. na wartość netto- 50.000 zł, podatek VAT - 11.500 zł, za przebudowę nabrzeża ul. [...], etap III (jako podwykonawcę wskazano spółkę C., która wystawiła ww. fakturę z 28.02.2012 r. za dodatkowy wynajem sprzętu wraz z załogą),

18 c) "A." sp. z o.o. (faktura z 23.01.2012 r. na wartość netto - 39.000 zł, podatek VAT- 8.970 zł, za remont drogi pomiędzy budynkiem portierni a budynkiem biurowym, zgodnie ze zleceniem nr AIS/2011/09; faktura z 24.01.2012 r. na wartość netto - 19.000 zł, podatek VAT- 4.370 zł, za rozbiórkę budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem nr AIS/2011/10).

19 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 3 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej rozliczenia za maj, czerwiec oraz lipiec 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.426 zł za maj 2012 r. i 2.472 zł za czerwiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.553 zł za lipiec 2012 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uchylenie decyzji w zakresie miesięcy maj-lipiec 2012 r. wynikało z uznania zaistniałego związku zakupu potwierdzonego fakturą nr 081/Z/2012 z dnia 21.02.2012 r. (12 pozycji: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 12, 13, 15, 23) na kwotę podatku 966,74 zł i fakturą nr 00213/I/12 z dnia 02.03.2012 r. na kwotę podatku 67,32 zł (łącznie 1.034,06 zł) ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym powiększono w maju 2012 r. kwotę podatku naliczonego o 1.034 zł. Organ odwoławczy skorygował również rozliczenie lipca 2012 r. – nieprawidłowo określoną w sentencji decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.197 zł, w miejsce wynikającej z uzasadnienia decyzji kwoty w wysokości 2.519 zł.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi od powyższej decyzji, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego eliminację z obrotu prawnego.

21 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie. Stwierdził przy tym, że analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

22 WSA w Gdańsku przyjął, że nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Kwestią sporną nie było zatem istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego, ale ocena realności transakcji na gruncie przepisów podatkowych, a oceny takiej organ mógł dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

23 Sąd pierwszej instancji uznał również, że nie doszło do naruszenia art. 200a O.p., podzielając w tym zakresie argumentacje organu zawartą w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy.

24 Oceniając poczynione w sprawie przez organy ustalenia Sąd I instancji zgodził się w całości ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane i wymienione na wstępie faktury zakupu towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podzielił w całości również stanowisko organów, co do oceny okoliczności sprawy odnoszących się do świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz: C., M.Ltd sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. usług remontowo-budowlanych. Sąd wskazał w tym zakresie szczegółowo na wszelkie niejasności wynikające z przedstawionej przez stronę dokumentacji. Przedstawił przy tym treść zeznań świadków - pracowników, mających wykonywać wyszczególnione w treści decyzji prace. Omówił również powiązania osobowe między Spółką a jej kontrahentami, zwłaszcza C.

25 Sąd stwierdził ponadto, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Organy wskazały na powiązania rodzinnie pomiędzy wystawcami faktur, fakt dokonywania płatności gotówką, a przede wszystkim wystawianie faktur w oderwaniu od dat wykonania usług wskazanych w protokołach odbioru (odsprzedaż wcześniejsza niż wykonanie usług przez podwykonawcę), co w oczywisty sposób dowodzi, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. W ocenie WSA w Gdańsku udowodnione zatem zostało, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur czy też ich wystawiania.

26 Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

27 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania przez organ podatkowy całości dostępnego, istotnego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoliłoby ustalić rzeczywiste okoliczności sprawy i wyjaśnić stan faktyczny, nadto wybiórcze, nie zaś wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonych przez organ środków dowodowych, wreszcie zaś, ustalenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, na którym następnie oparto ostateczną decyzję organu podatkowego II instancji;

28 2) art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zasadnego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, podczas gdy nie zostały one w sposób wyczerpujący opisane innym dowodem, tj. w zakresie:

29 – wniosku o przesłuchanie podatnika na okoliczność treści i wykonania umowy na realizację inwestycji dotyczącej przebudowy nabrzeża przy ul. [...] w G. pod nazwą "[....]" oraz zawarcia z A. Sp. z o.o. i wykonania umowy na wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie drogi pomiędzy budynkiem portierni, a budynkiem biurowym oraz rozbiórce budynku sprężarkowni, podczas gdy dowód ten był istotny, bowiem świadczyć miał o tym, iż podważane przez organy podatkowe I i II instancji faktury VAT wystawiane przez i na rzecz podatnika dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze;

30 – wniosku o przesłuchanie świadków w osobach członków zarządu M. Ltd. Sp. z o.o. na okoliczność treści i wykonania umowy na realizację inwestycji dotyczącej przebudowy nabrzeża przy ul. [...] w G. pod nazwą "[....]", podczas gdy dowód ten był istotny, bowiem świadczyć miał o tym, iż podważane przez organy podatkowe I i li instancji faktury VAT wystawiane przez i na rzecz podatnika dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze;

31 – wniosku o przesłuchanie świadków w osobach członków zarządu A. Sp. z o.o. na okoliczność zawarcia z A. Sp. z o.o. i wykonania umowy na wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie drogi pomiędzy budynkiem portierni, a budynkiem biurowym oraz rozbiórce budynku sprężarkowni, podczas gdy dowód ten był istotny, bowiem świadczyć miał o tym, iż podważane przez organy podatkowe I i II instancji faktury VAT wystawiane przez i na rzecz podatnika dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze;

32 – wniosku o przesłuchanie świadka w osobie głównej księgowej podatnika - M. P. na okoliczność zakresu prac zrealizowanych w okresie objętym postępowaniem przez skarżącą Spółkę na rzecz jej kontrahentów oraz sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami, a także rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego, podczas gdy dowód ten był istotny dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

33 3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, jako że organy podatkowe I i II instancji prowadząc postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług, kierowały się z góry przyjętym założeniem, nie dążąc do wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również pomijając w zupełności ogólną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, nakazującą wszelkie wątpliwości pojawiające się w postępowaniu podatkowym rozstrzygać na korzyść podatnika, jako że organ podatkowy w wypadku pojawienia się wskazanych wątpliwości każdorazowo interpretował je na niekorzyść skarżącego, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów;

34 4) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące arbitralnym ustaleniem przez organy podatkowe I i II instancji, iż faktury wystawiane w okresie objętym kontrolą podatkową pomiędzy podatnikiem a wspólnikami spółki cywilnej C. oraz pomiędzy podatnikiem a R. S., K.G., "M." Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach sprawy organy podatkowe I i II instancji nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości takiego stanowiska, zaś strony owych czynności prawnych zeznały przeciwnie do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska i przedstawiły dowody potwierdzające istnienie i wykonanie czynności na podstawie umów pomiędzy nimi zawartych, co uzasadnia, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do nieistnienia podważanych przez organy podatkowe czynności prawnych, co z kolei powinno skutkować wystąpieniem przez organ podatkowy II instancji do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia podważanych przez niego czynności prawnych;

35 5) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że jedynym uzasadnieniem zawarcia przez podatnika transakcji z C., spółką M. Sp. z o.o., spółką A. Sp. z o.o., R.S. oraz K. G. było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego nad należnym, a także, w przypadku transakcji dokonywanych z C., udaremnienie egzekucji i wyzbycie się majątku przez C., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza w istocie w żaden sposób, iż dążeniem stron była realizacja transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i że związane z nimi prace zostały faktycznie wykonane, zaś w przypadku faktur dotyczących sprzedaży środków trwałych C. na rzecz podatnika - iż faktycznie doszło do sprzedaży wskazanych w fakturach rzeczy;

36 6) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące niezasadnym nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy II instancji rozprawy, podczas gdy wniosek o przeprowadzenie rozprawy złożył podatnik, a przeprowadzenie rozprawy dotyczyło wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

37 7) art. 22 ust. 8 VI Decyzji Rady z 17 maja 1977 r. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług, ani też tym bardziej do zamierzonego oszustwa podatkowego;

38 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i c/ u.p.t.u. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem podatnika w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2012 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawianych na rzecz podatnika przez C., R.S., K.G., M. P. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie zachodzą rzeczywiste okoliczności uzasadniające przyjęcie, że wystawione na rzecz skarżącego faktury stwierdzają czynności prawne, które nie zostały dokonane oraz w zakresie faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu przez podatnika środków trwałych od C. nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyjęcie, iż wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

39 9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przewidziane niniejszym przepisem przesłanki do zobowiązania Podatnika do zapłaty podatku z tytułu wystawienia wymienionych w skarżonej decyzji faktur na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego C. M. D., R. K., spółki M. Sp. z o.o. oraz spółki A. Sp. z o.o.;

40 10) art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. w dniach 29.05.2012 r. i 31.07.2012 r. jako czynności prawnych pozornych.

41 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie w powyższym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.

42 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

45 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

46 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

47 Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w pkt 1-3 podstaw kasacyjnych, w których zarzucał m.in. naruszenie art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 188 czy 191 O.p., kwestionuje prawidłowość dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Pełnomocnik strony, uzasadniając sformułowane w tym zakresie zarzuty, kładzie szczególny nacisk na dwie kwestie. Po pierwsze, zarzuca, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż w sposób nieuzasadniony pominęły liczne wnioski dowodowe strony. Po drugie zaś podnosi, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy opierały się wyłącznie dla niekorzystnych dla strony skarżącej okolicznościach, zarazem pomijając wypowiedzi świadków wskazujących na to, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi miały faktycznie miejsce.

48 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że legalna kontrola działań administracji, przeprowadzona przez Sąd I instancji w zakresie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego była nieprawidłowa.

49 Należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.).

50 Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

51 Sąd I instancji zasadnie zauważył, że o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Jak zasadnie argumentowano w treści wyroku organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, iż taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

52 Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł bowiem analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazane prace nie zostały wykonane we wskazanym czasie i zakresie. Należy przy tym zauważyć, że wnioski dowodowe strony były przedmiotem analizy organu. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zasadnicze powody przemawiające za brakiem podstaw do uwzględnienia i przeprowadzenia wzmiankowanych w skardze kasacyjnej dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej uczynił to w odniesieniu m.in. do potrzeby przesłuchania członków zarządu spółek z o.o.: M. oraz A. Wyjaśnił również dlaczego nie było potrzeby przesłuchania Mirosława Sycza (pełniącego obowiązki kierownika budowy na jednym z odcinków prac), ponownego przesłuchania H. K., czy też M.P. (księgowej zatrudnionej w skarżącej Spółce). Argumentację jaką przedstawiono w tym zakresie w treści zaskarżonej decyzji uznać należy za przekonywającą.

53 Autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie podać racjonalnych argumentów wskazujących na jakie to konkretnie okoliczności, inne niż uzyskane w toku prowadzonego postępowania miałyby być przesłuchane osoby zasiadające w zarządach tychże spółek. Z akt sprawy wynika, że z oświadczeń odebranych w imieniu M. w toku prowadzonego postępowania wynikało, że nie zawierała ze skarżącą osobnej umowy na wykonania zakwestionowanych usług. Zleciła jej wykonanie prac zabezpieczających żelbetonową ścianę nabrzeża oraz naprawę drewnianych odbojów. Prace te zostały przez Spółkę wykonane z użyciem pontonu roboczego oraz specjalistycznych narzędzi. Dokumentem potwierdzającym ich wykonanie był protokół z 3.01.2012 r. Jednocześnie organy zakwestionowały możliwość wykonywania tychże prac przez skarżącą Spółkę. Wykazały bowiem, że skarżąca nie dysponowała własnym sprzętem ani ludźmi do wykonania zleconych przez M. prac. Według strony sprzęt wraz z załogą został wynajęty od spółki C. Przy czym, dwaj przesłuchani pracownicy spółki C. - wskazani jako oddelegowani do tychże prac - nie potwierdzili, aby wykonywali prace związane z przebudową nabrzeża przy ul. [...] w G. na rzecz spółki z o.o. M.

54 W świetle powyższego zasadnie organ uznał, że przesłuchanie członków zarządu ww. firmy, przesłuchanie M.S. (pełniącego obowiązki kierownika budowy), czy ponownie przesłuchanie H. K. nie mogło prowadzić do pozyskania informacji mogących podważyć powyższe okoliczności.

55 Z kolei w odniesieniu do konieczności przesłuchania członków zarządu spółki A. organ zasadnie wyjaśnił stronie, że przesłuchał jedynie tego pracownika ww. spółki, który mógł dysponować realną wiedzą na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchiwana bowiem K.S. jako jedyna osoba podpisywała w imieniu tejże spółki faktury, zlecenia i protokoły zdawczo-odbiorcze. Ponadto w okresie od grudnia 2011 r. do października 2012 r. była kierownikiem działu handlowego, a na dzień przesłuchania-dyrektorem handlowym we ww. spółce, czyli osobą najbardziej kompetentną do udzielenia informacji w zakresie zakwestionowanych transakcji.

56 Organ w wydanej decyzji stwierdził również, że nie było podstaw aby przesłuchiwać w sprawie M.P., która pełniła obowiązki księgowej w skarżącej Spółce. Mimo, że wytknięto stronie pewne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania niektórych transakcji, które zostały omówione szczegółowo w treści decyzji, organ nie skupiał się wyłącznie na kwestiach formalnych, lecz materialnej poprawności wystawianych faktur. Odmawiając przesłuchania ww. świadka, podobnie jak córki H. K., odpowiedzialnej za prowadzenia biura w spółce C., organ wyszedł zasadnie z założenia, że osoba ta nie mogła mieć wiedzy o faktycznym przebiegu zakwestionowanych transakcji.

57 Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, że organy prowadziły postępowanie wyłącznie opierając się na niekorzystnych dla strony oświadczeniach świadków, mimo że część z nich wskazywała, że wykonywała prace pod nadzorem H. K. i widywała go na miejscu wykonywania prac budowlanych. Strona podnosi przy tym, że przesłuchiwani świadkowie, tj. pracownicy spółki C. mogli nie mieć rozeznania dla kogo faktycznie pracują, wskutek tego, że H. K. był Prezesem skarżącej Spółki, a jednocześnie miał związek ze spółką C.

58 W sprawie nie jest w zasadzie kwestionowane to, że H. K., czy M. D. faktycznie mogli przebywać w miejscach gdzie miały być świadczone rzekomo przez Spółkę prace. Wynikało to bowiem z oświadczeń przesłuchiwanych świadków. Powyższe nie mogło jednak podważać innych okoliczności, które we wzajemnej łączności – z uwzględnieniem sensu ekonomicznego zawierania tego rodzaju transakcji – wskazywały, że sporne prace nie były faktycznie przez nią wykonywane. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie, obejmujące kompleksowy opis prac oraz okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zostało zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast to, że stanowisko organu odnośnie uznania niektórych wypowiedzi świadków za mniej istotne dla celów prowadzonego postępowania nie oznacza automatycznie, że ocena jaką wydał odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego była dowolna.

59 Warto zaznaczyć, że zarówno autor skargi kasacyjnej, jak i przesłuchiwane w sprawie osoby (np. R. K.) nie są w stanie podać racjonalnych powodów mogących stanowić powód skorzystania przez C. z usług spółki z o.o. prowadzonej przez H. K. Bezsporne było to, że H. K. był związany z obiema firmami. Nie dotyczyło to wyłącznie powiązań rodzinnych między osobami zatrudnionymi w tychże spółkach. H. K. pełnił bowiem funkcje w zarządzie skarżącej Spółki. W spółce C. posiadał początkowo udziały, a dodatkowo na stronie internetowej był określany jako osoba, która mogła faktycznie zarządzać tym podmiotem. Natomiast R. K. (wspólnik C.) był zatrudniony w firmie M. D., który z kolei pracował dla strony Skarżącej. Zresztą autor skargi kasacyjnej sam wskazuje, że z tego tytułu pracownicy wykonujący prace mogli nie mieć dokładnego rozeznania w imieniu jakiego podmiotu świadczą faktycznie usługi.

60 Poza sporem było również to, skarżąca Spółka nie posiadała niezbędnych narzędzi, maszyn oraz pracowników mogących świadczyć ww. usługi. W świetle powyższych uwarunkowań faktycznych zasadnie formułowano pytanie o ekonomiczny sens zawierania ze Spółką transakcji, zwłaszcza, że strona skarżąca nie dysponowała niezbędnymi środkami by prace te wykonać, a jednocześnie C. wynajmowała stronie w tym celu własnych pracowników oraz niezbędne urządzenia. Również forma rozliczania między tymi podmiotami przemawiała za przyjętym przez organy stanowiskiem.

61 W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że legalna kontrola działań organu, jaką przeprowadził Sąd I instancji w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była nieprawidłowa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów wymienionych w pkt. 1-3 osnowy skargi kasacyjnej, sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieuwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę w prowadzonym postępowaniu.

62 Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p., wskazanych w pkt 4-5 skargi kasacyjne. Nie sposób bowiem podzielić poglądu odnośnie do sposobu w jaki organ mógł dopuścić się naruszenia § 1 wskazanego przepisu. W myśl tego przepisu organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przedstawione wyżej argumenty odnośnie do ekonomicznego celu zawierania transakcji między Spółką a C. oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały podstawy organom do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia transakcji między tymi podmiotami.

63 Jeśli zaś chodzi o § 3 tegoż przepisu, to zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

64 Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie odnośnie tej normy stwierdził, że dotyczy ona wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli.

65 Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15).

66 W realiach rozpatrywanej sprawy istotne było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji, trudno było czynić mu skutecznie zarzut, że nie zastosował omawianego unormowania proceduralnego.

67 Nie można było podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez organ treści art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

68 Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba – w granicach zakreślonych prawem – przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 838/13). Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym.

69 Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

70 W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w G. szczegółowo przedstawił stanowisko odnośnie każdej ze zgłoszonych przez skarżącą okoliczności, które w jej ocenie powinny być przeprowadzone na rozprawie. Wyjaśnił przy tym stronie, które okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, a które nie mają znaczenia dla sprawy bądź nie spełniają wymogów z art. 200a § 1 O.p. Argumentacją organu znajdowała uzasadnienie w aktach sprawy. Zgodzić należało się zatem z WSA w Gdańsku, że stanowisko zajęte w tym zakresie przez organ nie zawierało nieprawidłowości uzasadniających eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

71 Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego, wymienionych kolejno zarzutach pkt od 7 do 10 osnowy skargi kasacyjnej.

72 Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, w świetle których skarżąca Spółka nie nabyła opisanych na fakturach usług od: C., F., czy firmy K. G., jak również sama nie świadczyła usług na rzecz: C., M. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

73 Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

74 W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

75 Oceniając zebrany materiał dowodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji zasadnie również ocenił rozstrzygnięcie organów z perspektywy zastosowania wobec strony art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

76 Za prawidłową uznać należało wypowiedź Sądu odnośnie do stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie zbadania okoliczności dobrej wiary podatnika. Z uwagi na to, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych zapadłe na tle spraw obejmujących tą problematykę było już w sprawie wielokrotnie omawiane, nie było potrzeby ponownego odwoływania się do jego treści. Oceniając stanowisko Sąd I instancji w tym zakresie uznać należało, że zasadnie WSA w Gdańsku przyjął, iż organy podatkowe miały pełne podstawy, aby wskazać na powiązania rodzinnie pomiędzy wystawcami faktur. Zasadnie odwołały się przy tym do okoliczności dokonywania płatności gotówką, jak również wystawiania faktur w oderwaniu od dat wykonania usług wskazanych w protokołach odbioru. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie udowodnione zostało, że strona co najmniej powinna mieć świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem.

77 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.