Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2019 r., I FSK 554/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2019 r., I FSK 554/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o.o. w S. (obecnie Syndyk masy upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 499/16 w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 499/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

3 Z jego uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji za zasadne uznał obniżenie w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wysokości podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.[...] N. A. w L., które miały dokumentować nabycie magnesów neodymowych. Z zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika bowiem, że choć skarżąca spółka rzeczywiście weszła w posiadanie przedmiotowych magnesów, co wynika jednoznacznie z zeznań jej pracowników, to towar ten nie mógł pochodzić od wystawcy zakwestionowanych faktur, gdyż nim nie dysponował. N. A. złożył bowiem oświadczenie, że nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych magnesów, ale będąc w stanie uzależnienia do narkotyków wystawiał jedynie faktury za częściową odpłatnością, które przynosił mu kolega o nieznanych danych osobowych.

4 Sąd zaaprobował również stanowisko organów odnośnie do braku należytej staranności po stronie spółki w kontaktach handlowych z kontrahentem. Zdaniem WSA szereg okoliczności, a w szczególności brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur, dokonanie jego weryfikacji wyłącznie w oparciu o CEIDG, bez sprawdzenia statusu podatnika w urzędzie skarbowym, brak śladów negocjacji, korespondencji czy umów, wyłącznie ogólnikowa wiedza członków zarządu co do okoliczności nabycia spornego towaru, które odbywało się całkowicie za pośrednictwem ukraińskiego kontrahenta spółki, P. S. zainteresowanego zakupem magnesów, gotówkowa forma rozliczeń bez pokwitowania, brak zainteresowania władz spółki powyższymi transakcjami, pomimo ich wysokiej wartości, świadczą jednoznacznie, że spółka co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na poczynienie powyższych ustaleń, a w szczególności nie było do tego konieczne przesłuchanie P. S. oraz N. A., zwłaszcza w świetle złożonego przez niego oświadczenia. Ustalenia te korespondują również z decyzją podatkową wydaną wobec N. A.

5 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono:

6 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

7 - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) przez ich niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ, że skarżąca świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, pomimo nieudowodnienia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozważanym stanie faktycznym transakcje miały miejsce, tj. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów neodymowych;

8 - art. 17 ust. 6 VI dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

9 - art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, a także przepisów dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie;

10 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia:

11 a. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S., pomimo, że wskazany świadek miał wiedzę dotyczącą nabycia, sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego;

12 b. poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez skarżącą mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;

13 c. poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;

14 d. poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;

15 e. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

16 f. poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi, a w tym nie odniesienia się do okoliczności, że P. S. występował w charakterze pełnomocnika kontrahenta N. A., na co wskazują wyjaśnienia samego N. A., a to zaś prowadzi do tego, że stroną dokonującą odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel był wykazany na fakturach N. A., który dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT;

17 g. poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżąca dowiodła tez przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;

18 h. poprzez potwierdzenie stanowiska organu nie stojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, niezgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co wskazuje na to, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT.

19 W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

20 W dodatkowym piśmie z dnia 2 marca 2017 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

21 a. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 31 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączanie z opodatkowania czynności "przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel";

22 b. art. 108 ust. 1 cyt. ustawy poprzez stosowanie tego przepisu (lex generalis) do podatnika i to wbrew istniejącym przepisom lex specialis, tj.: art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 112 cyt. ustawy, poprzez ich niezastosowanie do podatnika podatku od towarów i usług z momentem przekroczenia limitu zwalniającego z VAT.

23 Natomiast w piśmie z dnia 14 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki zawiadomił o ogłoszeniu jej upadłości oraz wyznaczeniu syndyka masy upadłości, jednocześnie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o odstąpienie od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej.

24 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

28 W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których spółka podnosi przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy (co spowodowane było w szczególności nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. S. oraz kontrahenta spółki N. A.) oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

29 Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji i potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M.[...] N. A. oraz przez spółkę na rzecz dalszych kontrahentów były rzetelne, zaś strona skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z rzekomymi dostawcami magnesów neodymowych. Nie mogą tym samym zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

30 Przede wszystkim wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku konieczności przesłuchania N. A. oraz P. S. Ten pierwszy bowiem złożył w toku kontroli podatkowej w dniu 23 października 2014 r. pisemne oświadczenie, w którym w sposób wyczerpujący opisał proceder wystawiania faktur w zamian za wynagrodzenie. Dlatego jego przesłuchanie w charakterze świadka słusznie zostało ocenione za nie wnoszące niczego istotnego do sprawy. Natomiast analiza akt wskazuje, że ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym spółka nie wnioskowała o przesłuchanie P. S., obywatela Ukrainy. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg prezes zarządu spółki stwierdziła, że "Niezbędnym w sprawie jest przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S.", jednakże brak w aktach stosownego wniosku w tym zakresie z podaniem konkretnej tezy dowodowej i okoliczności, na jakie ów świadek miałby zeznawać. Brak również wskazania adresu świadka, na który organ miałby wysłać wezwanie (skarżąca spółka przyznała zresztą, że obecnie nie ma żadnego kontaktu z P. S.). Stąd jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać trzeba, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a w obliczu takiej sytuacji stanęły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

31 Tak więc w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, na który składały się m. inn. zeznania świadków – członków zarządu i pracowników skarżącej spółki, oświadczenie N. A. i dokumenty przesłane przez organ podatkowy w L., a z którego materiału wynikało, iż N. A. nie był rzeczywistym dostawcą magnesów (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na okoliczności o tym świadczące, nawiązując do ustaleń wedle których: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie kontaktował się, ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z N. A.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów i który miał organizować od początku do końca całe transakcje; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził jakichkolwiek negocjacji; nie była też prowadzona korespondencja z N. A., nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy N. A. ustalono za pomocą CEIDG; członkowie zarządu spółki posiadali tylko ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów (tj. że dostarczane były one do magazynu spółki samochodami P. S., który płacił N. A. gotówką otrzymaną od spółki) i nie mieli wiedzy odnośnie do miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawców faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie, który nie został zresztą okazany organom w toku postępowania; co najistotniejsze jednak, sam N. A. oświadczył w dniu 23 października 2014 r., że nie wystawił żadnej z okazanych mu faktur, na których odbiorcą byłą spółka, chociaż je podpisał, otrzymując za część wystawionych faktur wynagrodzenie. Przy czym, wbrew stanowisku kasatora, nie mają jakiegokolwiek umocowania w przedmiotowym oświadczeniu, ani w żadnych innych dowodach zgromadzonych w sprawie, twierdzenia pełnomocnika spółki, jakoby P. S. występował w charakterze pełnomocnika kontrahenta N. A. Stwierdził on bowiem wyraźnie, że działalność gospodarczą założył wyłącznie po to, żeby podpisywać faktury VAT przywożone mu przez kolegę, których danych nie zna i który pomógł mu założyć tę działalność (a w zasadzie zrobił to za niego), żadnych usług nie świadczył i nie sprzedawał żadnego towaru.

32 Prawidłowa jest również ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów odnośnie do braku zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Zresztą w skardze kasacyjnej, której uzasadnienie w tej materii sprowadza się wyłącznie do prostej negacji przedmiotowego stanowiska, brak jest wskazania na podjęcie przez skarżącą spółkę jakichkolwiek czynności, które świadczyłyby o upewnieniu się, że transakcje, w których uczestniczy nie zmierzają do oszustwa w zakresie podatku VAT. Wątpliwości przedstawicieli spółki powinny wzbudzić już okoliczności nawiązania współpracy z N. A. za pośrednictwem P.S. – obywatela Ukrainy. Skoro to właśnie on był zainteresowany zakupem magnesów (zakupy były dokonywane na jego zamówienie) i dalszą odsprzedażą tego towaru (on zresztą w całości organizował i przeprowadzał transakcje kupna-sprzedaży towaru), to niczym nieuzasadnione było pośredniczenie w nich skarżącej spółki. O naruszeniu elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również wskazywane przez organy okoliczności w postaci: braku rzeczywistego kontaktu spółki z firmami dostawców, chociażby w celu ewentualnych reklamacji lub składania dalszych zamówień, odformalizowanie transakcji (spółka nie zawarła pisemnych umów na dostawę, chociaż transakcji było wiele, a ich wartość znaczna, nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, z treści której wynikałaby podstawowa dbałość o interes finansowy przedsiębiorstwa), braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, dokonywania płatności dużych kwot gotówką przy jednoczesnym braku potwierdzenia jej odbioru (powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania), zawierania transakcji w nietypowych miejscach, braku podejrzliwości wobec niskiej ceny proponowanego towaru, zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta wobec dopiero rozpoczętej współpracy (firma oferowała towar niezgodny z profilem swojej działalności, w tym przypadku – kontrahent świadczący usługi budowlane oferuje do sprzedaży magnesy po atrakcyjnych cenach), braku sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym (nie wystarczy w tym zakresie wyłącznie sprawdzenie przez CEIDG, który to rejestr jak zasadnie przyjął organ zawiera jedynie dane w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności, a przepisy prawa regulujące jego prowadzenie nie kreują żadnych dodatkowych procedur skutecznej weryfikacji zgodności zawartych w nim informacji z aktualnym stanem faktycznym), braku konkretnej wiedzy przedstawicieli skarżącej spółki o przebiegu transakcji. Przede wszystkim jednak organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na nieograniczone wręcz zaufanie, jakim zarząd skarżącej spółki obdarzył P. S. w zakresie spornych transakcji (zakupu magnesów dokonywano na jego zamówienie, on również zajmował się organizacją transportu, a następnie dalszym zbyciem towaru, otrzymywał "na zeszyt" znaczne kwoty z przeznaczeniem na zapłatę za nabywany towar), co nie należy z pewnością do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców. W tym kontekście chybione są twierdzenia zawarte w dodatkowym piśmie, jakoby Sąd I instancji prowadził postępowanie jedynie w kierunku dowodzenia złej wiary podatnika.

33 W tym stanie rzeczy za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać ocenę organów, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka w kontaktach z firmami M.[...] dochowała należytej staranności.

34 Końcowo podnieść należy, że nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (błędnie umiejscowiony przez pełnomocnika skarżącej spółki w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przepisu tego wynika bowiem, że dopiero w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przy czym o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, który w realiach niniejszej sprawy nie dostrzegł takiej potrzeby. Sam pełnomocnik skarżącej spółki również nie wskazuje na takie wątpliwości w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza jednoznacznych w swej wymowie zeznań wystawcy spornych faktur N. A. Ponadto w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnej oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

35 Reasumując stwierdzić należy, że strona skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego, który Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma bowiem ten skutek, że niezasadne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro zatem w toku postępowania ustalono, w oparciu o zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, że N. A. nie mógł być faktycznym dostawcą magnesów neodymowych na rzecz skarżącej spółki, która dodatkowo nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tym kontrahentem, to zasadnie odmówiono jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur jako nierzetelnych pod względem podmiotowym. Zresztą analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie pełnomocnika spółki, samo posiadanie poprawnej pod względem formalnym faktury daje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to jednak pogląd całkowicie mylny, albowiem odliczenie przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, gdy treść tego dokumentu dotycząca tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz bogatego i ugruntowanego już orzecznictwa TSUE i sądów krajowych (przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), nie daje możliwości skorzystania z odliczenia, a pozbawienie w takiej sytuacji podatnika tego prawa w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady neutralności. Przy czym, co istotne w kontekście zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury. Okoliczność więc, że skarżąca spółka dysponowała określonym asortymentem towaru, który pokrywał się z tym opisanym na spornych fakturach wystawionych przez M.[...] N. A. i następnie był odsprzedawany kontrahentom spółki, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że jego rzeczywistym dostawcą był N. A. i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie przeczy fikcyjności transakcji.

36 Na tle ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego prawidłowe było również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zastosowania przez organy względem skarżącej spółki art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który obejmuje swym zakresem także przypadki, gdy wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany i nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zdaje się również nie zauważać, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 tej ustawy miało miejsce w odniesieniu do transakcji dokonanych przez spółkę na rzecz jej dalszych kontrahentów, a nie wobec N. A. W tym więc kontekście niezrozumiałe są twierdzenia kasatora o wadliwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy N. A. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, uwidocznionym w CEIDG. Prawdą jest, że w odrębnym postępowaniu wobec N. A. zapadła ostateczna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże jej treść jedynie potwierdza tezę o nierzetelności wystawionych przez niego faktur na rzecz skarżącej spółki. Natomiast sam fakt zarejestrowania jako podatnika VAT i uwidocznienia w stosownych rejestrach i ewidencjach nie świadczy o braku fikcyjności dokonywanych przez taki podmiot transakcji. Całkowitym nieporozumieniem jest również żądanie od organów dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w drodze art. 23 Ordynacji podatkowej w sytuacji wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

37 Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, art. art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, albowiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., obowiązywała już dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca również naruszenie uregulowań tej właśnie dyrektywy 112, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu, bez sprecyzowania przez kasatora, o które konkretnie przepisy chodzi.

38 Chybiony jest nadto zarzut naruszenia "art. 17 ust. 6 VI dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo maja normy wspólnotowe". Abstrahując od wyżej podnoszonej okoliczności, że przepisy VI dyrektywy nie były stosowane w realiach niniejszej sprawy, albowiem utraciły moc z końcem 2006 r., to tak sformułowany zarzut nie został w treści skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, do czego obligował jej autora art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności nie wskazano na czym owa kolizja miałaby polegać.

39 Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej podkreślić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej – co już sygnalizowano wyżej – sam fakt, że faktura jest poprawna pod względem formalnym oraz że w rubryce "sprzedawca" figuruje N. A. nie oznacza automatycznie, iż to właśnie on jest faktycznym dostawcą towarów. Z faktury spełniającej wymóg zawarty w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zawierającej dane podatnika i nabywcy towarów, nie można wysnuwać tak daleko idących wniosków, jak chce tego spółka, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że wystawca przedmiotowej faktury nie był rzeczywistym dostawcą opisanego w niej towaru. Co do zasady trzeba zgodzić się z kastorem, że dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą w sensie cywilnoprawnym, jest to bowiem pojęcie szersze, obejmujące generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej), jednakże po pierwsze – Sąd I instancji w żadnym miejscu nie wyrażał w tej kwestii poglądu odmiennego (w szczególności nie świadczy o tym użycie sformułowania "zakup"), po drugie zaś - w realiach niniejszej sprawy nie doszło do takiej dostawy pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, albowiem N. A., co sam przyznał, nie był faktycznym dostawcą towaru, nie dysponował nim, nigdy go nie widział, zatem nie mógł rozporządzić nim jak właściciel, na co zdaje się wskazywać skarżąca spółka. Jego działalność ograniczała się bowiem wyłącznie do podpisywania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za stosownym wynagrodzeniem, zatem – wbrew argumentacji pisma - nie wykonał na rzecz skarżącej spółki żadnej czynności opodatkowanej.

40 Również sama okoliczność, że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie wyłącza go z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji w nim określonych niezależnie od tego, czy podmiot wystawiający fakturę ma przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, czy też nie, czy jest zarejestrowany, czy niezarejestrowany, czynny czy zwolniony. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna ugruntowany pogląd, że art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Dlatego zarzut braku zastosowania przez organy do N. A. przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 112 tej ustawy są całkowicie chybione. Jak zaznaczono wyżej, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany i nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem pozostaje poza regulacjami wskazanymi w przedmiotowych przepisach. Co jednak najistotniejsze, zasadność zastosowania przez organy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług względem N. A. w odrębnym postępowaniu nie może podlegać ocenie w postępowaniu niniejszym odnoszącym się do prawidłowości rozliczeń w podatku VAT spółki O., nawet jeśli był on kontrahentem tej spółki.

41 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.