Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., I FSK 536/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., I FSK 536/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 9/16 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 9/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę W. sp. z o.o. (dalej: W., skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzono u skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do faktury VAT nr 1/07/14 z dnia 2.07.2014 r. wystawionej dla R. sp. z o.o. z tytułu obciążenia za remont biura "1/3 refaktury - koszty remontu" oraz rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktury nr 1/07/14 z dnia 3.07.2014 r., wystawionej przez R. sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości (tj. niezabudowanej działki nr 8/2 , AM-6 o pow. 678 m², położonej we W. przy ul. [...] wraz z rozpoczętą budową hotelu) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego.

4 O ile racja skarżącej w odniesieniu do pierwszej kwestii, dotyczącej faktury dokumentującej sprzedaż, została uznana przez organ drugiej instancji, to druga kwestia pozostała sporna. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo spółki do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, gdyż uznały, że faktura ta, dotycząca zakupu przez W. nieruchomości położonej we W. , przy ul. [...], dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: Kc) co oznacza, że faktura ta w świetle art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") nie uprawnia WCCW do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

5 Pozorność tej transakcji, zdaniem organu odwoławczego, przejawiała się:

6 1) we wspólnym działaniu stron umowy reprezentowanych przez W. P. - Prezesa Zarządu obu spółek, tj. R. sp. z o.o. i W. oraz P.P. – prokurenta w obu spółkach (prokura samoistna) i polegała na tym, że R. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a W. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o jej zwrot VAT na rachunek bankowy. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że brak zapłaty podatku należnego przez sprzedającego nie "uległby" zmianie wobec "dyspozycji" W. przekazania wykazanego zwrotu VAT kontrahentowi wobec długu bankowego objętego postępowaniem egzekucyjnym. Transakcja dokonana pomiędzy spółkami należącymi do tego samego i jedynego udziałowca, tj. R. S.A. (dalej: R. S.A.) była przeprowadzona bez przepływu pieniężnego, przy jednoczesnym braku środków finansowych, którego źródła pochodzenia nie udało się w toku postępowania ustalić, a sprzedawana nieruchomość była obciążona hipoteką na kwotę 6.800.000 zł celem zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez R. sp. z o.o.;

7 2) w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 3.07.2014 r. przy akceptacji obu stron umowy faktycznego celu, którym, jak wykazało postępowanie podatkowe, było wprowadzenie organów podatkowych w błąd, gdyż obie strony umowy złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności pozornej;

8 3) w reprezentacji obu spółek przez te same osoby, co oznacza, że obie spółki (W. i R. sp. z o.o.) wiedziały, że W. nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość i spłacenie zaciągniętego kredytu w Banku Spółdzielczym w O. Kapitał zapasowy, którym dysponowały spółki, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wystąpił wyłącznie jako kategoria księgowa, nie zaś jako faktyczny przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami. Nie ustalono bowiem żadnych źródeł finansowania pozwalających W. na uregulowanie zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu dokonanej transakcji.

9 Wobec powyższego, według organu odwoławczego, wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki pozwalające uznać transakcję sprzedaży nieruchomości za dokonaną jedynie dla pozoru, a zebrany materiał dowodowy (w tym uzupełniony w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej O.p.) upoważniał do wyciągnięcia wniosków o pozorności transakcji kupna nieruchomości, zaś Spółka nie przedstawiła dowodów odmiennych, ale ograniczała się do negowania stanowiska organu. Dostarczona przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym dokumentacja została sporządzona po transakcji, przy czym treść tych dokumentów nie pozostaje w sprzeczności z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie.

10 Organ podatkowy stwierdził też, że wobec spójnego materiału dowodowego nie było potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

11 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

12 - art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

13 - art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy W. a R. sp. z o.o.;

14 - art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się ;

15 - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów postępowania) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej - co doprowadziło do pozbawienia spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji za lipiec 2014 r.

16 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

18 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., jako do zarzutu najdalej idącego, uznając zarzut ten za niezasadny. W niniejszej sprawie organ I instancji określił W. za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie zero zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę uchylił w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 575 zł. Korekta decyzji pierwszoinstancyjnej dokonana przez organ odwoławczy dotyczyła w istocie momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie istnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie przyjął bowiem, że spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wystawionej 2.07.2014 r. na rzecz R. sp. z o.o., ale stwierdził, że miała obowiązek zapłaty tego podatku wcześniej niż wykazała to w deklaracji. Organ odwoławczy, uznając zasadność w tym zakresie zarzutów spółki, przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2014 r., czyli w miesiącu, w którym podatek spółka zadeklarowała. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób uznać rozstrzygnięcia organu odwoławczego za pogarszające sytuację strony, w rozumieniu art. 234 O.p. Skarżąca na skutek decyzji organu odwoławczego nie ma bowiem obowiązku korekty deklaracji za kwiecień 2014 r. i zapłaty odsetek za zwłokę.

19 Co do zasadniczego sporu jaki powstał w niniejszej sprawie między stronami, tj. do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez R. sp. z o.o. w dniu 3.07.2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, ale czynność pozorną, a tym samym faktura ta nie daje skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że czynność nabycia przez stronę nieruchomości pod tytułem odpłatnym (sprzedaż) miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której podatek należny, odpowiadający kwocie zwrotu, miał pozostać niezapłacony.

20 Sąd, odwołując się do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wskazał, że niewątpliwie, uwzględniając powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe między spółkami, stronami umowy oraz tymi spółkami a spółką R. S.A., spółki strony umowy (R. sp. z o.o i W.) znały zarówno sytuację finansową kontrahenta jak i obciążenie nieruchomości oraz wiedziały o wszczęciu egzekucji.

21 Ponadto zauważył, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu nabycia nieruchomości ani R. sp. z o.o., ani W. nie miały środków finansowych pozwalających na spłatę zadłużenia, a W. nie potrafiła wykazać, że posiadała faktycznie środki finansowe na dokonanie zapłaty wskazanej w akcie notarialnym ceny za sporną nieruchomość. Z zawartego 3 lipca 2014 r. porozumienia między stronami umowy (R. sp. z o.o. i W.) wynika, że nie nastąpił między tymi spółkami żaden przepływ gotówki w związku z transakcją kupna-sprzedaży nieruchomości. Stwierdzono bowiem, że rozliczenie odbędzie się poprzez kompensaty, w tym przekazanie kapitału zapasowego, spłatę zadłużenia ciążącego na zbywcy wobec banku oraz zwrotu VAT. Przy czym, jak ustalono, kapitał zapasowy w W. utworzony został zgodnie z uchwałą nr 2/7/2014 z dnia 2 lipca 2014 r. w kwocie 9.950.000 zł. Z uchwały tej wynika, że odbyło się to bezgotówkowo przez rozliczenie transakcji zakupu nieruchomości - zobowiązania dla sprzedającego (R. sp. z o.o.) transfer kapitału zapasowego od R. sp. z o.o. Oznacza to, że kapitał zapasowy, z którego dokonano płatności za nabycie nieruchomości pochodził od podmiotu zbywającego nieruchomość.

22 Sąd pierwszej instancji wskazał też na ustalenia organów podatkowych, dotyczące utworzenia w R. sp. z o.o. i u skarżącej kapitałów zapasowych. Dalej Sąd ten stwierdził, że w niniejszej sprawie, jak wykazały organy podatkowe, ustalony między W. i R. sp. z o.o. sposób płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości charakteryzuje się brakiem rzeczywistego przepływu środków pieniężnych i rzeczywistych potrąceń. Przywołane uchwały wspólników spółek dotyczące bezgotówkowego przekazania kapitału zapasowego wskazuje na brak jakichkolwiek przepływów gotówkowych, a przeprowadzona operacja przekazania kapitałów zapasowych ma wyłącznie charakter zapisów księgowych. Za zasadne Sąd ocenił stanowisko organu odwoławczego, że gdyby wskazany kapitał zapasowy R. sp. z o.o. miał rzeczywisty charakter to wówczas niecelowa z ekonomicznego punktu widzenia byłaby likwidacja w lipcu 2014 r. całości wartości kapitału zapasowego i przenoszenia go do nabywcy tej nieruchomości, bowiem ciążący na R. kredyt mógł być spłacony ze środków pochodzących z tego kapitału i spółka R. mogła kontynuować inwestycję. Sąd zwrócił też uwagę, że na dzień nabycia nieruchomości, W. nie dysponowała środkami finansowymi ani na zapłatę ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, ani na spłatę ciążącego na nieruchomości zadłużenia (sprzedaż nastąpiła już po wszczęciu egzekucji), ani na kontynuację inwestycji, do której jak twierdzi Skarżąca zobowiązała się, zawierając umowę franczyzową z H. w dniu 6 maja 2014 r. Zdaniem Sądu, obiektywnie nie istniały zatem żadne ekonomicznie uzasadnione przesłanki do zawarcia umowy kupna–sprzedaży nieruchomości między W. i R. sp. z o.o. Jeśli bowiem R. sp. z o.o. posiadała faktycznie środki zgromadzone na kapitale zapasowym możliwe była spłata zobowiązań wobec Banku i kontynuowanie inwestycji. Jeśli środków takich faktycznie nie posiadała, to poprzez dokonanie sprzedaży nieruchomości W. nie uzyskała żadnych środków finansowych z tytułu tej sprzedaży. W. nie posiadała bowiem takich środków, nie była tym samym możliwa spłata kredytu bankowego i dalsza działalność. O braku rzeczywistych środków finansowych świadczy także fakt zadeklarowania od sprzedaży nieruchomości przez R. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i brak dokonania stosownych wpłat. Przy jednoczesnym wskazaniu w deklaracji za lipiec 2014 r. przez W. podatku naliczonego wynikającego z nabycia ww. nieruchomości od R. sp. z o.o.

23 Zdaniem Sądu tezę o zawarciu umowy w celu uzyskania korzyści w postaci kwoty zwrotu VAT potwierdza także przyjęta przez strony cena wskazana w umowie, tj. kwota 17.404.500 zł. Była to najwyższa wartość tej nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym. Sąd zwrócił uwagę, że operat szacunkowy z dnia 17.06.2014 r. nie został sporządzony w celu oszacowania aktualnej wartości nieruchomości w związku z jej sprzedażą, ale w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej po zakończeniu inwestycji, polegającej na budowie obiektu hotelowego, dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowych. Wcześniejszy operat szacunkowy jakim dysponowała R. sp. z o.o. określał wartość nieruchomości, wg cen na maj 2013 r., na kwotę 7.467.000 zł (w tym użytkowanie wieczyste na kwotę 2.440.000 zł). Sporządzanie kolejnego operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości, w przypadku gdy dynamika wzrostu cen w tym okresie nie wpływała znacząco na cenę, nie było uzasadnione. Ponadto Sąd zauważył, że w okresie od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. nie nastąpił postęp w budowie hotelu. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie ostatni wpis w dzienniku budowy hotelu na spornej nieruchomości pochodził z dnia 31 października 2012 r. Na zlecenie komornika (z dnia 25.07.2014 r.) rzeczoznawca majątkowy P.W. sporządził w dniu 20.09.2014 r. operat szacunkowy, w którym wartość rynkową nieruchomości zabudowanej hotelem w trakcie realizacji określił według cen na dzień 1.08.2014 r. na kwotę 2.511.000 zł. Ustalenia te potwierdzają, że przyjęta przez W. i R. sp. z o.o. wartość transakcji nie odpowiadała faktycznej wartości nieruchomości zbudowanej hotelem w trakcie realizacji na dzień sprzedaży, zaś ustalenia wysokiej ceny sprzedaży wpływało na wysokość podatku VAT.

24 Sąd pierwszej instancji wskazał także, że R. sp. z o.o. nie dokonała zapłaty wykazanego w deklaracji za lipiec 2014 r. podatku VAT, zaś skarżąca wystąpiła w deklaracji za lipiec 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jednocześnie wnosząc o przekazanie kwoty tego podatku do rozliczenia podatku należnego R. sp. z o.o. Takie działanie, w opinii Sądu, wprost wskazuje na brak jakichkolwiek rzeczywistych płatności z tytułu transakcji, w tym płatności w zakresie podatku, który ciążył na zbywcy.

25 W ocenie Sądu, rzeczywisty cel dokonanych przez W. i R. sp. z o.o. czynności, (tj. uzyskania zwrotu VAT a nie sprzedaży nieruchomości) znany był obu stronom transakcji. Świadczy o tym w szczególności karkołomny sposób rozliczenia tej transakcji w istocie bez żadnych przepływów pieniężnych, czy rzeczywistych kompensat. Obie spółki nie były bowiem powiązane wzajemnymi zobowiązaniami. Jak wynika z ustaleń, dokonanych w toku postępowania podatkowego, zobowiązania ciążyły na R. sp. z o.o. i to zarówno zabezpieczone hipoteką umowną jak i wobec jedynego udziałowca. Nie istniały też żadne ekonomiczne przesłanki takiej i tak rozliczanej transakcji poza uzyskaniem zwrotu VAT, to zaś stanowi nadużycie w zakresie VAT.

26 Za przesłankę uzasadniającą zawarcie umowy kupna nieruchomości nie można, według Sądu uznać, jak podnosi strona skarżąca, zawartej 6 maja 2014 r., (tj. przed nabyciem spornej nieruchomości) przez W.umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia przez W. hotelu pod marką H. na terenie spornej nieruchomości. W. nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi na nabycie tej nieruchomości, ponadto miała też świadomość, że zobowiązania, które obciążają tę nieruchomość z tytułu zaciągniętych przez zbywcę (R. sp. z o.o.) kredytów i wszczętej egzekucji nie będą spłacone przez R. sp. z o.o., gdyż R. sp. z o.o. nie otrzyma środków finansowych umożliwiających taką spłatę od W. Nie istniały zatem, w ocenie Sądu, żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji. Wszystkie wskazane okoliczności związanych z brakiem środków finansowych na dokonanie takiej transakcji, a następnie prowadzenie inwestycji były znane obu stronom umowy, wynika to faktu pełnienia funkcji zarządczych w obu tych podmiotach przez te same osoby. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że już w dniu 18.10.2013 r. propozycję współpracy z marką H. otrzymała R. sp. z o.o. i w związku z tym poniosła koszty, m in. zmiany projektu budowlanego, sporządzenia operatu szacunkowego oraz analizy rynku hotelowego.

27 Sąd, jako słuszne, ocenił stanowisko organu odwoławczego, że zakup spornej nieruchomości z rozpoczętą inwestycją nie mógł mieć związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż aktywność W. w latach 2014 – 2015 sprowadzała się do wynajmu R. sp. z o.o. pomieszczeń biurowych za 200 zł miesięcznie. W. nie poczyniła też żadnych nakładów na inwestycję, w tym na jej zabezpieczenie przed zniszczeniem.

28 Sąd uznał za niezasadne zarzuty strony, że dokonała zapłaty należności przez potrącenia. Spółka nie wykazała bowiem żadnych potrąceń, nie wskazała na wzajemne rzeczywiste należności wynikających z umów między W. i R. sp. z o.o., które mogłyby na skutek zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości zostać zaspokojone. Przy braku środków finansowych na zakup nieruchomości (transakcja bez przepływu środków finansowych) i braku środków na spłatę wierzyciela Banku Spółdzielczego w O. nie przekonuje twierdzenie Spółki o pozyskaniu środków na realizację inwestycji, w tym działania zmierzające do pozyskania kredytu. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiała jedynie wstępne propozycje kredytu, w sytuacji zaś zawarcia umowy franczyzowej i zakupu nieruchomości z zamiarem kontynuowania budowy winna mieć zapewnione środki finansowe na realizację, a przynajmniej zabezpieczenie, rozpoczętej budowy hotelu.

29 Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy do oceny charakteru dokonanej przez W. i R. sp. z o.o. czynności. Dokonały też wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego i wyprowadziły spójne i logiczne wnioski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie naruszono też art. 199a § 3 O.p., gdyż wobec spójnych ustaleń faktycznych nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego, nie było bowiem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe.

30 2.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości.

31 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

32 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1, dalej: TUE, poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Dz.Urz. UE 2006 C 321E, dalej: TWE) oraz w zw. z art. 220 TWE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, pomimo tego, że nabyty towar jest związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną skarżącej;

33 2) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 k.c.) i błędne uznanie, iż transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą była transakcją pozorną.

34 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

35 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez oparcia się na aktach sprawy i uwzględnieniu przy orzekaniu stanu faktycznego, który z akt sprawy nie wynika;

36 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe, co w rezultacie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą miała charakter pozorny;

37 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jak również art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w zw. art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe, jak również nie zastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji uznaniem, że transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą została dokonana w celu nadużycia prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług.

38 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

41 3.2. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

42 3.3. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

43 W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem kasatora akceptacja przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania spornej transakcji za pozorną, co wiązało się z naruszeniem przez ten Sąd art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a. Zaaprobowane przez Sąd naruszenia, zdaniem skarżącej, doprowadziły także do naruszenia zasady lojalności unijnej (art. 10 TWE) oraz zasady neutralności podatku VAT.

44 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zakwestionowana faktura VAT z tytułu nabycia przez skarżącą nieruchomości wraz z rozpoczętą budową obiektu hotelowego dokumentowała czynność pozorną, której jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

45 Odnosząc się wobec tego do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. A zatem zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

46 Ponadto nie sposób uznać przywołanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

47 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł odnieść się do zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzut ten nie został przez jej autora uzasadniony.

48 W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

49 W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

50 3.4. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

51 Obecnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

52 Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte.

53 Zacząć należy od wyroku wydanego w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH. Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".

54 W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej

55 Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

56 Zasadnie organy te, a za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zwróciły uwagę na kwestie powiązań osobowych pomiędzy osobami reprezentującymi obie spółki uczestniczące w spornej transakcji (W. i R.) oraz spółkę mającą 100% w nich udziały (R. S.A.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że prokurentem we wszystkich trzech spółkach (prokura samoistna) był P. P., prezesem zarządu w spółkach R. i W. była W.P. (matka P.P.), zaś większościowym akcjonariuszem w R. S.A. była E. M.P.(żona P.P.). Ta okoliczność prawidłowo została uwypuklana w kontekście wiedzy wszystkich trzech podmiotów o wzajemnej sytuacji finansowej. To z kolei prowadziło do wniosku, że skarżąca nabywała nieruchomość obciążoną hipoteką umowną, co do której komornik sądowy dokonał wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości. Za zasadny należało w związku z tym uznać wniosek, że nabywanie takiej nieruchomości nie miało uzasadnienia ekonomicznego. W tym kontekście istotne stało się, że skarżąca - nabywca nieruchomości - nie miała środków finansowych na spłatę zadłużenia i dokończenie inwestycji, podobnie jak zbywający.

57 Ponadto ustalony między W. i R. sp. z o.o. sposób płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości nie miał rzeczywistego charakteru. Skarżąca przywoływała w tym zakresie stosowne uchwały wspólników spółek, dotyczące bezgotówkowego przekazania kapitału zapasowego, jednak ich analiza prowadzi do wniosku, że pomiędzy tymi spółkami nie wystąpiły przepływy gotówkowe, a przeprowadzona operacja przekazania kapitałów zapasowych miała wyłącznie charakter zapisów księgowych. Zasadnie wskazywano też, że gdyby wskazany kapitał zapasowy R. sp. z o.o. miał rzeczywisty charakter, to wówczas niecelowa z ekonomicznego punktu widzenia byłaby likwidacja w lipcu 2014 r. całości wartości kapitału zapasowego i przenoszenia go do nabywcy tej nieruchomości, bowiem ciążący na R. kredyt mógł być spłacony ze środków pochodzących z tego kapitału i spółka R. mogła kontynuować inwestycję.

58 Skoro więc, jak wynika z akt sprawy, na dzień nabycia nieruchomości skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi ani na zapłatę ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, ani na spłatę ciążącego na nieruchomości zadłużenia, ani na kontynuację inwestycji, to obiektywnie nie istniały żadne ekonomicznie uzasadnione przesłanki do zawarcia zakwestionowanej umowy.

59 Nie budzi również zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego teza organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż o zawarciu umowy w celu uzyskania korzyści w postaci kwoty zwrotu VAT świadczy także przyjęta przez strony cena wskazana w umowie, tj. kwota 17.404.500 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego była to najwyższa wartość tej nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym (z dnia 17.06.2014 r.), który – co również istotne - nie został sporządzony w celu oszacowania aktualnej wartości nieruchomości w związku z jej sprzedażą, ale w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej po zakończeniu inwestycji, polegającej na budowie obiektu hotelowego, dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowych. W innym operacie, wykonanym na zlecenie komornika, podano wartość rynkową tej nieruchomości w trakcie realizacji według cen na dzień 1 sierpnia 2014 r. na kwotę 2.511.000 zł. Zawyżenie ceny transakcji miało oczywiście wpływ na wysokość podatku VAT: z jednej strony kwoty podatku należnego od tej transakcji, ale z drugiej na wysokość podatku do zwrotu, o co przecież wnioskowała skarżąca.

60 Ponadto, odnosząc się do twierdzenia skarżącej o zamiarze kontynuacji inwestycji na nabytej nieruchomości trzeba zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego w okresie od maja 2013 r do czerwca 2014 r. nie nastąpił postęp w budowie hotelu. Ostatni wpis w dzienniku budowy hotelu na spornej nieruchomości pochodził z dnia 31 października 2012 r. i dotyczył rozwiązania umowy z kierownikiem budowy. Oznacza to, że inwestycja od tej daty nie była kontynuowana.

61 Co istotne, wystawca faktury nie dokonał zapłaty wykazanego w deklaracji za lipiec 2014 r. podatku VAT, zaś skarżąca wystąpiła w deklaracji za lipiec 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

62 Jednocześnie skarżąca wnosiła o przekazanie kwoty tego podatku do rozliczenia podatku należnego R. sp. z o.o., co jej zdaniem miało świadczyć o rzetelności działania, gdyż podatek zwrócony nabywcy nieruchomości miał równocześnie stanowić realizację obowiązku uregulowania podatku należnego u zbywcy. Jednak polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują takiego sposobu regulowania zobowiązań podatkowych. Natomiast zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji słusznie odczytały taki sposób działania jako kolejne uzasadnienie dla tezy o braku ekonomicznych podstaw do przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji. Zdaniem Sądu takie działanie wprost wskazuje na brak jakichkolwiek rzeczywistych płatności z tytułu transakcji, w tym płatności w zakresie podatku, który ciążył na zbywcy.

63 Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo – na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego - przyjął Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji poza uzyskaniem zwrotu VAT, to zaś stanowi nadużycie w zakresie VAT. Nie stanowiła również takiego uzasadnienia okoliczność związana z zawarciem umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia przez skarżącą hotelu na terenie spornej nieruchomości, co trafnie uzasadnił Sąd Wojewódzki.

64 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność tezy organów podatkowych i Sądu, że sporna transakcja poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej – nienależnym zwrotem podatku naliczonego oraz z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że przy braku uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji jedynym jej celem pozostawał cel podatkowy.

65 Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

66 Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia zasady neutralności, obowiązującej w podatku VAT. Mechanizmy pozwalające na jej realizację nie mogą być wykorzystywane do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania przez podatników nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Jak już zaznaczono, stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznie podważony, w tym zwłaszcza ocena dowodów wskazująca na to, że zasadniczym celem skarżącej towarzyszącym spornej transakcji nie było dokonanie czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celami Dyrektywy 112. Odwoływanie się w takiej sytuacji w skardze kasacyjnej do naruszenia zasady neutralności należy uznać za niezasadne.

67 3.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

68 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.).