Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 512/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 512/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 404/03 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. j. z siedzibą w Gdańsku] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółki A [sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, poprzednio sp. j. z siedzibą w Gdańsku] kwotę 300.00 zł (słownie: trzysta), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 02.12.2005 r., sygn. I SA/Gd 404/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez spółkę A [sp. z o.o., dawniej sp. j.] decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] listopada 2002 r.

3 W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono niesporny między stronami stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że decyzja wymiarowa określająca skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową za październik 2001 r. oraz odsetki od tej zaległości była konsekwencją ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca spółka naruszyła § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) – zwane dalej "rozporządzeniem o VAT", gdyż zawyżyła podatek naliczony za październik 2001 r. przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z. K.-"E.", które nie były potwierdzone kopią u ich wystawcy, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Kontrolujący stwierdzili również, że spółka z naruszeniem art. 19 ust 1 i 3 w zw. z art. 19 ust 3b ustawy z 08.01.1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" dokonała obniżenia podatku należnego za październik 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę "R." w G., którą faktycznie otrzymała w dniu 05.11.2001 r. Wskazano, że zgodnie z art. 19 ust 1 i 3 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże od 01.01.2000 r. wprowadzono w życie art. 19 ust 3b ustawy o VAT, który w przypadku uchybienia przez podatnika terminom, o których mowa w art. 19 ust 1 i 3 ustawy o VAT, przewidywał utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu pierwszej instancji w odniesieniu do faktury wystawionej przez "R." w G. skarżąca takie prawo utraciła.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w części, w której nie uwzględniono faktur zaewidencjonowanych przez podatnika w nieprawidłowym miesiącu, zarzucając naruszenie : art. 10 ust 2, art. 19 ust 1, ust 3 i ust 3b ustawy o VAT oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit "b" i § 2a, art. 122, art. 123 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu stwierdzono, że mimo wadliwego rozliczenia spornych faktur, tj. w nieprawidłowym miesiącu, strona nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r., a więc po zmianie treści art. 19 ust 3 b ustawy o VAT. Jednak, przywołując uchwałę składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 r., FPS 12/2001 r. oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 12.02.2002 r., III SA 2400/2000 doszła do wniosku, że również w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 01.01.2000 r. do 26.03.20002 r. było możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zaewidencjonowanej w nieprawidłowym miesiącu.

5 Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wywiedziono, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 19 ust 3b w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. nr 19, poz. 185) do zdarzeń, który miały miejsce przed jej wejściem w życie, tj. 26.03.2002 r. Podkreślono, że zastosowanie przepisów z mocą wsteczną jest możliwe o ile taka konieczność wynika z treści lub celu ustawy.

6 Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów dotyczących wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

7 W skardze do Sądu administracyjnego strona podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. W uzupełnieniu skargi, odnośnie zgodności z Konstytucją art. 19 ust 3b ustawy o VAT, wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r., sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. nr 237, poz. 238).

8 Sąd złożoną skargę uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa". Jego zdaniem świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r., sygn. akt SK 33/03, mającego w sprawie zastosowanie, art. 19 ust. 3b ustawy o VAT był niekonstytucyjny od chwili jego ustanowienia. Dlatego też decyzje organów podatkowych w stosunku do skarżącej spółki wydane zostały w tym zakresie z naruszeniem prawa materialnego, co obligowało Sąd administracyjny do ich uchylenia.

9 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który powołując się na zarzuty naruszenia:

10 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r. na skutek błędnej wykładni art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) – zwanej dalej "pusa", przy rozstrzyganiu skargi Spółki A przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. - (art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej popsa) poprzez:

11 * stwierdzenie, że zastosowany przez organy podatkowe art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT był niekonstytucyjny w dniu kiedy Izba Skarbowa w Gdańsku wydawała zaskarżoną decyzję tj. wbrew postanowieniom art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przy jednoczesnej ocenie sądu na podstawie art. 1 § 1 i 2 pusa, że zaskarżona decyzja w dacie jej wydania była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa

12 * zastosowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004r. sygn. akt SK 33/03 z mocą wsteczną do decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. (tj. wydanej przed opublikowaniem tego wyroku) wbrew art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w związku z jej art. 190 ust. 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej

13 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy...), art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i 2 pusa, jak też art. 141 § 4 popsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 popsa) poprzez:

14 * rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wbrew własnej ocenie o legalności i zgodności zaskarżonej decyzji w dacie jej wydawania z obowiązującymi przepisami prawa (w zakresie art. 134 § 1 popsa w związku art. 1 § 1 i 2 pusa),

15 * w zakresie art. 141 § 4 popsa - niewypełnienie jego postanowień, gdyż WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, którym uchylił decyzje organów podatkowych, nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania ,

16 - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa, gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego tj. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię na dzień wydania zaskarżonej decyzji - na skutek błędnej wykładni art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

17 W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim podkreślono, że argumentacja Sądu jest niejasna i wzajemnie się wykluczająca. Sąd uznał, że wydane decyzje były zgodne z prawem, a mimo to je uchylił z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r., sygn. akt SK 33/03, przyjmując, iż to rozstrzygnięcie wbrew treści art. 190 ust 3 Konstytucji RP wywołało skutki prawne od dnia momentu wprowadzenia w życie art. 19 ust 3b ustawy o VAT. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisko, że ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołał skutki prawne dopiero od dnia jego publikacji, tj. 03.11.2004 r. Nie mógł więc znaleźć zastosowania do stanów faktycznych i prawnych sprzed tej daty.

18 Ponadto podniesiono, że wydanie tego wyroku mogło stanowić jedynie podstawę do żądania przez stronę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Strona jednak takiego wniosku nie zgłosiła.

19 Zaprezentowane stanowisko wsparto przytaczając fragmenty wykładu prof. Marka Safjana wygłoszonego w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk w dniu 06.01.2003 r.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obszernie komentując wywody zaprezentowane w uzasadnieniu do skargi kasacyjnej. Podkreślono, że cytowane fragmenty z wyroków Trybunału Konstytucyjnego i wykładu prof. Safjana były wyrwane z kontekstu i nie przesądzały o racji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

21 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

22 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

23 Skargę tę wnoszący ten środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty, które przedstawiono wyżej, zmierzają przy tym do wykazania, iż Sąd I instancji rozstrzygnął skargę spółki A na podstawie stanu prawnego nie obowiązującego w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Dokonując bowiem jej oceny uwzględnił z mocą wsteczną konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10. 2004 r., sygn. SK 33/03 (OTK – A z 2004 r., nr 9, poz. 94), którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.

24 Mając powyższe na względzie przyznać rację należy wnoszącemu skargę kasacyjną, iż zgodnie z przepisem art. 1 §1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z ze zm.) Sądy administracyjne sprawują między innymi kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Regulacja ta implikuje zatem tę konsekwencję, iż co do zasady kontrola ta prowadzona jest w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie rozstrzygania sprawy, tj. podjęcia w niej ostatecznej decyzji (postanowienia t.p.).

25 Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Sąd rozstrzygając sprawę będzie bowiem zobowiązany uwzględniać takie, zaistniałe już po wydaniu kontrolowanej decyzji ostatecznej, szczególne zaszłości, które dostarczałyby podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Wniosek taki w szczególności da się wywieść z zestawienia treści art. 145 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 popsa, które to przepisy stanowią podstawę uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia:

26 - naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

27 - zaistnienia przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, które stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

28 z zasadami logiki oraz ekonomiki procesowej.

29 Innymi słowy analiza art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 popsa dokonana w kontekście zasad logiki i ekonomiki procesowej pozwala wyprowadzić wniosek, iż Sąd administracyjny wyrokując w sprawie uwzględnia wszelkie zaszłości, które pozwalają na wznowienie postępowania administracyjnego bądź stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym, eksponowanym przez wnoszącego przedmiotową skargę, prowadziłoby bowiem do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia "bytów" procesowych w rodzaju konieczności nakładania na stronę obowiązku podejmowania odrębnej akcji, której efekt, w takim przypadku jaki zaistniał w sprawie (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia), byłby i tak z góry przesądzony.

30 Stanowisko powyższe potwierdza zresztą judykatura. Między innymi w wyroku z dnia 25.11.2005 r., sygn. I FSK 306/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej)" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187617). Jeszcze dobitniej pogląd ten wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.01.1999 r., sygn. III SA 4728/97, w którym stwierdzono, że "jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.)" (OSP z 2000 r., nr 1, poz. 16 z aprobującą glosą prof. J. Zimmermanna).

31 Rozstrzygnięcia te jednoznacznie zatem dowodzą słuszności tezy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu z Konstytucją jest podstawą uwzględnienia skargi bez względu na to, kiedy ono zapadło.

32 Przywołane wyżej poglądy sprawiają zatem, iż co do zasady zgłoszone w sprawie zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. Wniosku tego nie zmienia przy tym konstatacja wnoszącego skargę kasacyjną, iż zaskarżony wyrok uchybia art. 141 § 1 popsa bowiem nie zawiera wskazówek co do dalszego trybu procedowania przez organy podatkowe. Te – nawet jeżeli ich nie wypowiedziano – są bowiem jasne, gdyż sprowadzają się do konieczności załatwienia sprawy z uwzględnieniem dyrektyw płynąc z treści przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10. 2004 r., sygn. SK 33/03.

33 Końcowo podkreślić trzeba, iż także ewentualne zastrzeżenia co do kwestii podstawy prawnej skarżonego wyroku nie może budzić zastrzeżeń o czym przekonują poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39).

34 Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.