Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2019 r., I FSK 463/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2019 r., I FSK 463/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 457/18 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 457/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. (dalej jako: "skarżący" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r.

3 Sąd I instancji zgodził się bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym w wydanych decyzjach, tj.: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 18 września 2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzji z 20 kwietnia 2018 r., że podatnik - w ramach prowadzonej pod firmą Z. M.P. działalności gospodarczej - brał udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadto – w ocenie WSA w Lublinie – podatnik nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu działań pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje nakierowane na oszustwo podatkowe.

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.)", naruszenie:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 2) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ odwoławczy dokonał ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o nowo powołaną podstawę prawną, co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji i do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 123, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., przez pominięcie przez Sąd błędów organu (w tym: oddalenie wniosków dowodowych strony, oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i założenia), co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

7 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności: brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności których skarżący chciał dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącego; sformułowaniem uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, uznając, że dostawy skarżącego nie stanowią WDT;

8 Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na podtrzymaniu twierdzeń organu, iż spełnienie materialnych przesłanek WDT jest uzależnione od spełnienia materialnych przesłanek poprzedzających ją transakcji WNT, polegającej w szczególności na rozładunku towaru na terytorium RP;

10 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię, polegającą na nałożeniu na skarżącego kryteriów, które nie są przewidziane przepisami ustawy o VAT, ani przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347, s. 1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz sprzecznych z wykładnią TSUE oraz polegającą na usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, w konsekwencji, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak weryfikacji magazynów (biur, linii produkcyjnej) dostawcy przez skarżącego oznacza, że skarżący nie występował w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a on sam powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w procederze nakierowanym na oszustwo podatkowe, a faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

11 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nowych okoliczności prawnych w stosunku do ustaleń organu poczynionych w postępowaniu podatkowym, dodatkowo obciążających skarżącego, w postaci twierdzenia o niewłaściwym rozpoznaniu przez niego obowiązku podatkowego.

12 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13; z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

16 Odnosząc się zatem do zarzutów strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, wskazać należy, że pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania odwoławczego. W jego ocenie postępowanie to naruszało zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu praktycznie powtórzył treść decyzji organu I instancji, czyniąc wydaną decyzję praktycznie nieczytelną. Powyższy błąd przeniósł się na zaskarżony wyrok, którego redakcja uniemożliwia - zdaniem pełnomocnika strony - dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

17 Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Jak zasadnie wywodził pełnomocnik organu w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 2-3) oraz w odpowiedzi na skargę (str. 3-4) nie można uznać, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze naruszało treść art. 127 O.p. Słusznie zauważono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W postępowaniu odwoławczym zgromadzony został dodatkowy materiał dowodowy w postaci: stanowiska organu pierwszej instancji (k. 1-6, t. 3 akt administracyjnych), dokumentów z [...] przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. za pismem z 1 grudnia 2017 r. (k. 19-21, t.3 akt administracyjnych), informacji od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] skierowanych do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 28 grudnia 2017 r. (k. 31, t.3 akt administracyjnych). Przy czym Sąd I instancji zasadnie zwracał uwagę, że decyzja odwoławcza była zdecydowanie obszerniejsza od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 18 września 2017 r. liczyła bowiem 44 strony, podczas gdy zaskarżona decyzja 60 stron. Wobec powyższego stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące, że "[...] z prostego zabiegu interpretacyjnego skarżonej decyzji na ponad sześćdziesiąt stron jej uzasadnienia tylko około dwóch, może trzech stron to elementy dodane przez organ odwoławczy - pozostała część to w zasadzie cytat z decyzji organu I instancji." uznać należy za całkowicie bezzasadne.

18 Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik strony skarżącej nie wskazuje w jaki sposób treść wyroku uniemożliwia dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy. WSA w Lublinie przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zawarte w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych a odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. W konsekwencji nie można było zgodzić się z powyższym zarzutem.

19 Wbrew wywodom strony skarżącej Sąd I instancji odniósł się również do kwestii oddalenia wniosków dowodowych strony skarżącej. Na stronie 29 uzasadnienia wyroku przedstawił dlaczego organy odmówiły stronie ich przeprowadzenia. Argumentacja zaprezentowana w tym zakresie jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przekonywająca. Należy przy tym podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt

20 I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

21 Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ i którą zaakceptował WSA w Lublinie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia dotycząca tego czy zdarzenia ujęte w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce nie była przedmiotem sporu. Jak zasadnie wskazywał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku organy nie kwestionowały tego, że skarżący nabył kosmetyki od spółki polskiej, a następnie sprzedał jej podmiotowi czeskiemu. Ponadto kwestia dotyczące obiegu towaru była podniesiona jedynie w celu zobrazowania całego łańcucha transakcji. Przyjęto jednak, że tak przeprowadzona transakcja była dokonana jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednocześnie wskazano na to, że skarżący co najmniej, powinien był wiedzieć w jakiego rodzaju działaniach uczestniczy.

22 Na obecnym etapie postępowania, to właśnie ta ostatnia kwestia stanowi zasadniczy punkt sporu. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub "TSUE"), wywodził, że podatnik został nieświadomie "wciągnięty" do tego procederu, o czym świadczyć miały m.in. dowody, których nie przeprowadzono mimo stosownych wniosków strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że organy nie ustaliły szeregu okoliczności, w tym: kto zlecił stworzenie strony internetowej "strefamlodosci.com.pl" oraz wzajemnych relacji: S.K., małżonków G., Z, S., O. P., T. C., W.S., M. P.

23 W treści zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdzono, że wyjaśnienie okoliczności związanych z tworzeniem ww. strony internetowej nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Także rola S.G.-W. i M.W., jako osób, które miały skłaniać skarżącego do podjęcia handlu kosmetykami, a także ewentualna rola innych jeszcze osób w organizowaniu produkcji i dystrybucji kosmetyków i kontakty między nimi, a także sposób funkcjonowania strony internetowej nie mają istotnego znaczenia dla oceny tego czy skarżący, dokonując transakcji w ramach łańcucha transakcji nakierowanego na oszustwo podatkowe, wykazał należytą staranność przy zawieraniu spornych transakcji. Również kwestie ujęte we wnioskach dowodowych, o których wspomina w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony (k. 112 akt sądowych) mogą mieć co prawda znaczenie dla ustalenia osób odpowiedzialnych za zorganizowanie całego procederu, niemniej jednak z punktu widzenia celów prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego są nieistotne. Za istotne uznać należało tylko takie okoliczności, które mogłyby wskazywać, że skarżący działał z należytą starannością przy zawieraniu i realizacji spornych transakcji. Mając zaś na uwadze wywody pełnomocnika strony należy wyjaśnić, że tylko podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych K. i R.R., pkt 56). Warto odwoływać się również do wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie S., C-277/14 (ECLI:EU:C:2015:719:47), w którym wskazano, że "[...] zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48 tego wyroku).

24 Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52 i 55; w sprawach połączonych K. i R.R., pkt 45, 46 i 60). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, tak więc organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

25 Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie J., pkt 43; wyrok TSUE w sprawie S., pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

26 Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych K., pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie N., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie V., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie S., pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M., C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie J., pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie F. , C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie J., pkt 38). Jednak organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych M. i D., pkt 61; w sprawie S., pkt 52; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Ł., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 61; a także postanowienie w sprawie F., pkt 41, postanowienie w sprawie J., pkt 39). Ocena prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w kwestii dobrej wiary podatnika, z uwzględnieniem sformułowanych przez TSUE kryteriów i zasad jej dokonywania, pozostawiona jest sądowi krajowemu (zob. wyrok w sprawie S., pkt 53, postanowienie w sprawie J., pkt 41; wyrok w sprawie Ł., pkt 63; postanowienie w sprawie F., pkt 43).

27 Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie, wbrew stanowisku skarżącego, uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podatnik przynajmniej powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, w których bierze udział. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

28 Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Należy podkreślić, że działalność podatnika w zakresie handlu kosmetykami faktycznie sprowadzała się do pośrednictwa między spółką polską (dostawcą towaru) a czeską. Znamiennym było to, że strona skarżąca nie mając żadnego doświadczenie w handlu tego rodzaju towarem rozpoczęła działalność w tym zakresie od transakcji z nieznanymi sobie podmiotami opiewających na sumy o znacznej wartości. Zakwestionowane transakcje polegały na nabyciu produktów nieznanego podatnikowi pochodzenia od nieznanego podatnikowi dostawcy, a następnie do ich dostawy do rąk odbiorcy z innego kraju członkowskiego. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie szukał przy tym innych dostawców ani odbiorców na przedmiotowe produkty. Wykazano, że ani podatnik, ani jego pracownicy nie prowadzili działalności marketingowej w zakresie sprzedaży przedmiotowych kosmetyków. Za pośrednictwo, podatnik miał otrzymywać 5% marży pomniejszonej o koszty transportu z Polski do Czech. W treści kontrolowanego wyroku zasadnie wskazano również, że skarżący zdawał sobie sprawę z okoliczności, że jego kontrahenci znali się i uzgadniali między sobą warunki dostaw. Nie wywołało to jednak u podatnika refleksji dlaczego w takiej sytuacji spółka czeska nie dokonywała zakupów bezpośrednio od spółki polskiej, znając dostawcę i mając zdolność do finansowania zakupów, unikając zapłaty skarżącemu 5% prowizji. Wskazywano również, że zasadniczym źródłem finansowania zakupów skarżącego była zaliczka przekazywana przez spółkę czeską. Wykazane we wskazanych wyżej fakturach transakcje obrotu kosmetykami podatnik realizował zgodnie z przekazanymi mu przez spółkę polską i spółkę czeską warunkami. Organy zasadnie również odwoływały się do takich okoliczności jak: nawiązanie kontaktu z kontrahentami, brak wiedzy o miejscu prowadzenia działalności przez spółkę polską, oparcie wiedzy o dostawcy na podstawie elektronicznych dokumentów potwierdzenia zamówień. Zwróciły również uwagę na brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru i jego jakością, co miało przejawiać się brakiem jakichkolwiek świadectw jakości kosmetyków.

29 Wszystkie te okoliczności świadczyły o tym, że skarżący przynajmniej powinien zdawać sobie sprawę w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 123, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., jakie autor skargi kasacyjnej podnosił w tym zakresie, nie mogły prowadzić do zmiany powyższej konstatacji.

30 W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji.

31 Ze stanu faktycznego wynikało zaś, że podatnik przynajmniej powinien mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo. Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności podatnika, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT uznać należało za nieuzasadniony.

32 W odniesieniu natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. należy zauważyć, że przepisy te nie były przedmiotem interpretacji Sądu I instancji, ani też organów. Sąd twierdził jedynie, że organy podatkowe przyjęły w wydanych decyzjach, że obrót towarem miał faktycznie miejsce, niemniej jednak "[...] został natomiast zorganizowany w taki sposób aby upozorować realny obrót gospodarczy i uzyskać nienależny zwrot podatku. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie został zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu zarzut jego naruszenia przez błędne zastosowanie jest oczywiście bezzasadny". W tych okolicznościach tak sformułowany zarzut nie mógł prowadzić do oczekiwanych przez stronę skarżącą skutków.

33 Z tych względów skarga kasacyjna, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., podlegała oddaleniu O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.