Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r., I FSK 463/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r., I FSK 463/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. T. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 592/07, III SA/Gl 593/07, III SA/Gl 594/07, III SA/Gl 595/07 w sprawach ze skarg Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.

Uzasadnienie

2 I FSK 463/08

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokami z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 592/07, SA/Gl 593/07, SA/Gl 594/07, SA/Gl 595/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi Z. T. na cztery decyzje Dyrektora Izby skarbowej z dnia 25 stycznia 2007 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług.

5 W uzasadnieniach zaskarżonych wyroków Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka cywilna "C.", której wspólnikiem był Z.T. uległa likwidacji z dniem 31 marca 2001 r. Ponieważ przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. czterema decyzjami z 15 października 2004 r. określił zlikwidowanej Spółce należne zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. czterema decyzjami z 19 stycznia 2005 r.

6 Pismem z 14 grudnia 2004 r. organ egzekucyjny poinformował organ podatkowy o braku możliwości dokonania skutecznej egzekucji w stosunku do Spółki. W tym stanie rzeczy organ uznał, że wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z. T. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "C.", za zaległości podatkowe tej społki, który stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Z. Tr., wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "C." za zaległości podatkowe tej spółki odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Tego samego dnia wszczęto również takie postępowanie w stosunku do drugiego byłego wspólnika A. H. Czterema decyzjami z dnia 11 marca 2005 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Z. T. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i października 2000 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzjami z tego samego dnia orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. H. jako osoby trzeciej za te same zaległości podatkowe.

7 W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 marca 2005 r. stwierdzono, że stosownie do art. 115 § 1 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obejmuje także wspólników spółki cywilnej. Przepis powyższy na mocy art. 115 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio także do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, w którym był on wspólnikiem. Z kolei na podstawie art. 53 § 1 O.p. organ orzekł o odpowiedzialności Z. T. za odsetki za zwłokę z uwzględnieniem okresów wyłączenia określonych w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że powyższa zasada odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, polegającą na tym, że wierzyciel może w zależności od swojego wyboru żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie lub tylko przez jednego z nich. Organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej.

8 Od opisanych decyzji z dnia 11 marca 2005 r. Z.T. nie wniósł odwołań.

9 Pełnomocnik A. H. zaskarżył decyzje organu pierwszej instancji, którymi organ ustalił jego odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej "C." w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i października 2000 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniach i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

10 W dniu 9 września 2006 r. pełnomocnik Z. T. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 marca 2005 r. orzekających o odpowiedzialności Z. T. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "C." w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i października 2000 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. We wniosku podniesiono, że przedmiotowe decyzje dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która polega na wydaniu tych decyzji z rażącym naruszeniem:

11 - art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskutek ewidentnego pominięcia precyzyjnego określenia dat wszczęcia, zakończenia oraz terminów przerw w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

12 - art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną,

13 Podkreślono, że naruszenie art. 115 § 1 i 2 O.p. spowodowało rażące naruszenie przez organ kolejnych przepisów ordynacji podatkowej, t.j.:

14 - art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,

15 - art. 122 O.p., pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

16 - art. 187 § 1 O.p., zebranie niepełnego materiału dowodowego, który ponadto nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący,

17 - art. 210 § 4 O.p., wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów ordynacji podatkowej, ponieważ zwiera ewidentne braki w zakresie uzasadnienia stanu prawnego oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

18 W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik Z. T. powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05, którym Sąd uchylił analogiczne, co do rozstrzygnięcia decyzje wydane w stosunku do A. H., oparte na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący twierdził, że uzasadnienie powołanego wyroku w całej rozciągłości potwierdza podnoszony przez niego zarzut wydania decyzji z dnia 11 marca 2005 r. z rażącym naruszeniem prawa.

19 Czterema Decyzjami z dnia 10 listopada 2006 r. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 marca 2005 r.

20 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, a postępowanie wszczęte na podstawie tego wniosku ma na celu ustalenie czy treść weryfikowanej decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie wtedy, gdy badana decyzja rzeczywiście jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Charakterystyczną cechą tego postępowania jest to, że nie może być to postępowanie stanowiące kontynuację postępowania zwykłego, jak również nie może być alternatywne w stosunku do niego.

21 W związku z oparciem wniosku o stwierdzenie nieważności na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego o rażącym stopniu naruszenia prawa można mówić jedynie wtedy, gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu decyzje z dnia 11 marca 2005 r. nie naruszały prawa w stopniu rażącym. Unormowania O.p. regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania podatkowego wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych za jej zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej unormowanej w przepisach kodeksu cywilnego, jednak organ podatkowy w rozpoznanej sprawie prowadził postępowanie, które obejmowało wszystkich wspólników (byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej). Postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno wobec Z. T., jak i wobec A. H. Regulacja zawarta w O.p. nie przewiduje obowiązkowego prowadzenia jednego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, które obejmowałoby wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległość podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawie w której prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a w których właściwy jest ten sam organ podatkowy można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Redakcja tego przepisu wskazuje na to, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron.

22 Organ stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. nie jest zasadny, ponieważ przepisy te w ogóle nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co wynika z treści art. 109 § 1 O.p.

23 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. organ stwierdził, że pełnomocnik strony nie udokumentował w sposób nie budzący wątpliwości faktu naruszenia powyższych przepisów, a w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie przeprowadza postępowania merytorycznego, jedynie bada decyzję będącą przedmiotem tego postępowania w kontekście występowania wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności następuje jedynie wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Nieważność decyzji będą więc powodować jedynie przypadki ciężkiego i oczywistego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego.

24 Ponadto organ stwierdził, że powoływany przez pełnomocnika strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: III SA/Gl 1300/05 nie może spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej sprawie, gdyż wyrok ten dotyczy decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych.

25 Pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołania od decyzji z dnia 10 listopada 2006 r.

26 Dyrektor Izby Skarbowej w K. czterema decyzjami z dnia 25 stycznia 2007 r. , utrzymał w mocy wydane przez siebie cztery decyzje z dnia 10 listopada 2006 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczych organ podkreślił, że w decyzjach wydanych w pierwszej instancji w trybie nadzoru dowiedziono, że ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 marca 2005 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Z. T. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "C." nie naruszają prawa w sposób rażący. Organ wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", t.j. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionym w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W tej sytuacji w doktrynie za rażące naruszenie prawa przyjmuje się taką sytuację, w której treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem i sprzeczność tę można stwierdzić przez proste decyzji z treścią przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. W tak zakreślonych granicach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ dokonuje jedynie oceny, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Z tych względów postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być traktowane jako postępowanie, w którym jeszcze raz od początku organ rozpozna sprawę w granicach w jakich była rozpoznawana w postępowaniu zwyczajnym. Mając na uwadze powyższe rozważania organ stwierdził, że dokonując weryfikacji prawidłowości decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie znalazł żadnej przesłanki rażącego naruszenia prawa.

27 Organ przyznał, że w decyzjach, których stwierdzenia nieważności skarżący zażądał powołano przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p., które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

28 Z uwagi na fakt, że decyzje których dotyczyły odwołania wydane zostały zgodnie z obowiązującym prawem, bezpodstawny był zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. Organ stwierdził, że czynnikami podważającymi zaufanie do organów są: zmienność podejmowanych rozstrzygnięć, nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, merytoryczna niepoprawność decyzji. Żaden z powyższych czynników nie wystąpił w niniejszej sprawie, nie miała więc miejsca żadna sytuacja mogąca podważyć zaufanie obywatela do organu podatkowego. Podkreślono, że ocena legalności decyzji w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji, która posiada przymiot ostatecznej. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 O.p. nie gromadzi się nowych dowodów - w postępowaniu tym bazuje się jedynie na materiale już zebranym w postępowaniu zwykłym. W takiej sytuacji obarczanie decyzji wydanej w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchybieniami postępowania dowodowego jest nieuzasadnione.

29 Ponadto organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż w decyzje będące przedmiotem odwołań opatrzono uzasadnieniem faktycznym i prawnym, wskazano wszystkie dokumenty i okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazano podstawy prawne i zawarto ich wyjaśnienie.

30 Na decyzje organu odwoławczego z dnia 25 stycznia 2005 r. skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

31 Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj.:

32 - art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych;

33 - art. 122 O.p. przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

34 - art. 187 § 1 O.p. przez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

35 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

36 W uzasadnieniu skarg zamieszczone zostały fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05. Skargi zawierały tożsame stwierdzenia z zarzutami i wywodami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 marca 2005 r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2006 r., odmawiających stwierdzenia nieważności w/w ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

37 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, natomiast w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

38 Na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05 zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 115 O.p. polegające na wydaniu decyzji podatkowej w stosunku do osoby trzeciej, która dotyczyła tylko jednego byłego wspólnika spółki cywilnej.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 592/07, SA/Gl 593/07, SA/Gl 594/07, SA/Gl 595/07 oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroków Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do relacji jakie występują pomiędzy rozpoznawanymi sprawami, w których skarżącymi był Z. T., a sprawą podatkową prowadzoną w stosunku do A. H., zakończoną prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05.

40 Zdaniem Sądu pierwszej instancji faktem bezspornym w niniejszej sprawie było istnienie zaległości podatkowych spółki cywilnej "C." w C. za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r., która to społka uległa likwidacji z dniem 31 marca 2001 r. W takiej sytuacji odpowiedzialność za zaległe zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki przeszła - stosownie do regulacji art. 115 § 1 i 2 O.p. - na osoby trzecie t.j. byłych wspólników spółki cywilnej: A. H. i Z. T. Sąd wskazał, że postępowanie prowadzone w stosunku do A. H., w którym zostały wydane decyzje uchylone wyrokiem z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05, było postępowaniem toczącym się w trybie zwykłym, natomiast rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji skargi Z. T. dotyczyły decyzji wydanych w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności. Z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności, w postępowaniu tym nie mogły zostać uwzględnione naruszenia prawa, które dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy wydawaniu wyroku w stosunku do A. H. w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 1300/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tej sprawie uchylił zaskarżone przez A. H. decyzje organu drugiej instancji, jednakże dostrzeżone przez Sąd uchybienia nie miały jednak charakteru rażącego naruszenia prawa. Jeśli Sąd dostrzegłby w tej sprawie uchybienia organu mające charakter rażącego naruszenia prawa, to nie uchyliłby zaskarżonej decyzji na podstawie wskazanego wyżej przepisu P.p.s.a., lecz stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynie taki układ procesowy pozwalałby na posiłkowanie się w niniejszej sprawie przez Z. T. argumentami zawartymi w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r.

41 Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości zaaprobował poglądy i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wyrok, na który powoływała się strona skarżąca dotyczył w istocie decyzji wydanych w indywidualnych i odrębnych sprawach podatkowych. Z tego względu tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie mogły spowodować zmiany rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

42 Odnośnie podniesionego w skargach zarzutu naruszenia art. 115 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do wszystkich wspólników. Wynika to przede wszystkim z charakteru tej odpowiedzialności. Do regulacji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stosuje się odpowiednio, na mocy odesłania zawartego w art. 91 O.p. przepisy regulujące zobowiązania solidarne, zawarte w kodeksie cywilnym (art. 366 - 378 k.c.). Zgodnie z powyższym uregulowaniem odpowiedzialność osoby trzeciej jest ukształtowana w ten sposób, że każdy dłużnik zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia (tak, jak byłby jedynym dłużnikiem), natomiast spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia z tego obowiązku pozostałych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej "C." za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność na osoby trzecie, byłych wspólników tej spółki t.j. Z. T. oraz A. H. Postępowanie to objęło wszystkich wspólników i organ podatkowy wypełnił powyższą dyrektywę, rozpoznając sprawę w stosunku do dwóch byłych wspólników, lecz uczynił to w aspekcie przedmiotowym, prowadząc dwa odrębne postępowania: odrębnie w stosunku do każdego z dwóch byłych wspólników. Postępowania te były prowadzone równolegle, zostały wszczęte postanowieniami i zakończone decyzjami wydanymi w tym samym dniu. Sąd wskazał na przepis art. 166 § 1 O.p., zgodnie z którym, w sprawach w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że organ może prowadzić jedno wspólne postępowanie w sprawie, w której występuje tożsamość praw i obowiązków stron, która wynika z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej (przy jednoczesnym zachowaniu właściwości miejscowej i rzeczowej do rozpoznania konkretnej sprawy przez określony organ podatkowy). Niewątpliwie sprawa odpowiedzialności podatkowej A. H. i Z. T. miała taki charakter, lecz właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wskazanej w art. 166 O.p. i prowadził dwa odrębne podmiotowo postępowania podatkowe.

43 Wprawdzie w sentencji decyzji, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności organ nie zawarł stwierdzenia, że odpowiedzialność ustalona tymi decyzjami jest odpowiedzialnością solidarną, to zawarł jednak wyczerpującą w tym zakresie informację w końcowej części uzasadnień tych decyzji, a zatem decyzje te nie naruszały przepisu art. 115 O.p. w sposób rażący . Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaistniałe w rozpoznaj sprawie naruszenie przez art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. miało charakter rażący. Zdaniem Sądu organ w rozpoznanej sprawie przeprowadził w sposób właściwy postępowanie wyjaśniające w zakresie występowania przesłanki do stwierdzenia nieważności i dlatego za bezzasadny należało uznać podniesiony w skargach zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się w z zaskarżonych decyzjach podnoszonego w skargach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

44 Od wyroków Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

45 Powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący wniósł o

46 uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonym wyrokom autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy t.j.:

47 - naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania Dyrektora Izby Skarbowej w K. przesłanką nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 O.p., a w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii z pominięciem innych zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach mimo, że w tej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza te granice,

48 - naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p polegające na akceptacji przez Sąd różnych ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe, a odnoszących się do tego samych elementów stanu faktycznego i prawnego w odrębnych sprawach podatkowych dotyczących skarżącego – Z. T. i byłego wspólnika A. H., bazujących jednak na tych samych faktach, co doprowadziło do zachwiania spójności i jednolitości stosowania prawa przez właściwe organy,

49 - naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 p.p.s.a przez całkowite zignorowanie ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 roku sygn. akt I SA/GL 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez Organy podatkowe przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p, co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy, w konsekwencji doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej sprawy,

50 - naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ustalonych przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/GL 1300/05 niezbitych przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p oraz przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p i art. 210 § 4 O.p, a tym samym zaistnienia przesłanek, które przemawiają za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 kpa,

51 - naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a, przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, a w szczególności naruszenia przepisu art. 115 i art. 121 § 2 O.p oraz przez wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu identyczności decyzji wydanych w sprawach Z. T. i A. H. decyzji co do treści, stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem, a w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości.

52 W uzasadnieniu skarg podnoszono, że wydając zaskarżone wyroki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a, albowiem granice rozpoznawania skarg wniesionych przez skarżącego ograniczył do badania czy decyzje, których stwierdzenia nieważności skarżący zażądał zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej stwierdzenie w zaskarżonych wyrokach, że wniesione przez niego skargi nie mogą być badane w takim samym zakresie co skarga wniesiona przez A. H. ograniczyło przysługujące mu na podstawie art. 45 Konstytucji RP prawo do Sądu.

53 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zaakceptował dokonanie przez organy podatkowe diametralnie różnych ustaleń w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Z jednej strony w stosunku do byłego wspólnika – A. H. uznano, że doszło do naruszenia przepisu procesowego t.j. art. 121 O.p, przez powołanie przepisów stanowiących o solidarnej odpowiedzialności dopiero w uzasadnieniu decyzji. Z drugiej strony stwierdzono, że w stosunku do Z. T. nie doszło do tego naruszenia, albowiem Organ podatkowy pierwszej instancji wprawdzie nie zawarł stosownego sformułowania o odpowiedzialności solidarnej w sentencji decyzji, to zawarł jednak wyczerpującą w tym zakresie informację w końcowej części uzasadnienia. Tego rodzaju stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może nie podlegać daleko idącej krytyce, albowiem godzi nie tylko w powołane przepisy P.p.s.a, ale również w treść art. 121 § 1 O.p, gdyż dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych niemniej jednak bazujących na tym samym fakcie, godzi w art. 121 § 1 O.p i w zachowanie spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa (wyrok NSA z 20 stycznia 2006 roku w sprawie sygn. akt IFSK 527/2005).

54 Zarzut naruszenia art. 133 § 1, 153 i art. 170 p.p.s.a uzasadniono tym, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone wyroki nie wziął pod uwagę ustaleń poczynionych przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/GL 1300/05 oraz zawartej w uzasadnieniu tego wyroku oceny prawnej sprawy. Ta właśnie ocena prawna dotyczyła nie tylko stanu faktycznego sprawy, ale i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży nie tylko na organie, ale i na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem, co w tej konkretnej sprawie nie miało miejsca, albowiem wyrok z dnia 26 czerwca 2006 roku sygn. akt I SA/GL 1300/05 stał się prawomocny. Istotą oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu tego wyroku, zdaniem autora skargi kasacyjnej, było stwierdzenie, że wszczęcie odrębnych postępowań i wydanie odrębnych decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności w stosunku do każdego ze wspólników Spółki tj. A. H. i Z. T. nie spełnia wymogu nałożonego przepisem art. 115 § 1 O.p dotyczącego odpowiedzialności solidarnej, ponieważ osoby te miały uprawnienia strony tylko we własnym postępowaniu, a nie w postępowaniu toczącym się w stosunku do drugiego wspólnika. W związku z tym nie mogły się zaznajomić z zebranym materiałem w tym innym postępowaniu i ustosunkować do twierdzeń drugiej strony. Tym samym powołanie treści przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p i zacytowanie ich w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 marca 2005 r. nie spełnia wymogu wskazania wprost odpowiedzialności solidarnej i prowadzi do naruszenia przepisu procesowego art. 121 § 2 O.p i zasady obowiązku udzielania niezbędnej informacji

55 Podnosząc zarzut obrazy przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 kpa autor skargi kasacyjnej także powołał się na wyrok sygn. akt I SA/GL 1300/05, wydany w sprawie dotyczącej A. H., w uzasadnieniu którego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak powołania w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe przepisów O.p. regulujących solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej stanowi naruszenie art. 115 § 1 O.p. uzasadniające uchylenie tej decyzji.

56 Zdaniem autora Skargi kasacyjnej zaistniałe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszenie art. 115 O.p, art. 121 § 2 O.p i art. 133 O.p oraz art. 91 O.p w zw. z art. 366 k.c stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 kpa. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a obowiązany był do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

57 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny dokonał ustaleń faktycznych sprawy albowiem nie dostrzegł, że organ podatkowy naruszył przepis art. 115 O.p, gdyż w sentencjach decyzji pierwszej instancji nie zawarł stosownego sformułowania o odpowiedzialności solidarnej. Wagi tego naruszenia nie umniejszyło zamieszczenie informacji o rodzaju odpowiedzialności w końcowej części uzasadnień decyzji. Powołane uchybienie stanowiło także naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 i 2 O.p i zasady obowiązku udzielania niezbędnej informacji w trakcie postępowania. Uchybienie to pozostało niezauważone, a Sąd bez należytego rozpoznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie został on poparty merytorycznymi argumentami, nie wskazując zarazem, jakie to miałyby być argumenty, aby w ocenie Sądu mogły zasługiwać na miano merytorycznie właściwych.

58 Nadto Sąd pierwszej Instancji w uzasadnieniu orzeczenia przyjął w sposób jednoznaczny, że decyzje wydane w stosunku do skarżącego – Z. T. i w stosunku do A. H. są identyczne w ujęciu formalnym i materialnym, a zarazem stwierdził, że tezy wyroku wydanego w sprawie A.H., na które powoływał się Z. T. nie mogły spowodować zmian rozstrzygnięcia, gdyż w istocie decyzje te wydane zostały w indywidualnych i odrębnych sprawach podatkowych. Tego rodzaju stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione co wykazano już w niniejszej sprawie w uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skargi istocie kontekście naruszenia art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej.

59 W Ocenie skarżącego istotne znaczenie dla charakteru końcowego rozstrzygnięcia, miało także uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ranga dostrzeżonych uchybień przez Sąd rozpoznający sprawę A. H. nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa, a tylko orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, przez tenże Sąd nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, upoważniałoby skarżącego do posiłkowania się wyrokiem WSA w Gliwicach dnia 26 czerwca 2006 roku w sprawie dotyczącej byłego wspólnika – A. H. Zajmując tego rodzaju stanowisko Sąd nie zauważył, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2006 roku WSA w Gliwicach wskazał na konieczność ustalenia wysokości odsetek ustawowych i dokonania szczegółowych wyliczeń w tym zakresie, co nie mogło mieć miejsca bez poczynienia nowych ustaleń w postępowaniu, kontynuowanym przez organ podatkowy, w wyniku uwzględniania skargi A. H. i uchylenia zaskarżonej decyzji.

60 Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy toczące się ze skarg kasacyjnych na wskazane na wstępie wyroki i prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą I FSK 463/08.

61 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

62 skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

63 Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi związany jest granicami skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15).

64 W tak zakreślonych przez przepisy, granicach rozpoznania skargi kasacyjnej należało uznać, że wniesione w niniejszej sprawie skargi kasacyjne nie mogły zostać uznane za zasadne.

65 Autor skarg kasacyjnych bezzasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie zaskarżonymi wyrokami, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając, zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje, ograniczył się do badania wskazanych w przepisach art. 247 § 1 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności, wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Przepis art. 133 § p.p.s.a stanowi, że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." W wyroku z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nawet, że "zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Sąd drugiej instancji po analizie zaskarżonych wyroków i akt sprawy doszedł do wniosku, że wyroki Sądu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie akt sprawy z uwzględnieniem stanu faktycznego istniejącego na dzień wydania decyzji zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji. Skarżący formułując omawiany zarzut wskazał także na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. twierdząc, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał za prawidłowe działanie organu polegające na rozpoznaniu wniosków skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji w granicach wynikających z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w przepisach art. 247 § 1 O.p. Twierdzenie to nie mogło zostać uznane za zasadne, gdyż w zaskarżonych wyrokach Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie wskazał, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być uwzględnione wszystkie naruszenia prawa jakie wystąpiły w sprawie zakończonej tą decyzją. W postępowaniu tym mogą być oceniane tylko i wyłącznie naruszenia prawa stanowiące naruszenia prawa wskazane w przepisach art. 247 § 1 O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. przez to, że uznał iż przy ocenie zaskarżonych decyzji nie mogły być uwzględnione naruszenia prawa stwierdzone przez ten sam Sąd w wyroku wydanym w stosunku do drugiego wspólnika, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenia te nie mieściły się w zakresie rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Działaniem tym Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał granice spraw podatkowych, w których wydane zostały zaskarżone do Sądu decyzje. Zatem Sąd pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekał w granicach spraw przed nim zawisłych. Należy zaznaczyć, że art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje Sądowi orzekać w granicach sprawy administracyjnej bez związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę ma obowiązek dostrzec i uwzględnić przy wyrokowaniu także te naruszenia prawa, których skarżący nie wskazał w skardze. Zatem należało stwierdzić, że w oparciu o przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący mógł zarzucić Sądowi pierwszej oddalenie zaskarżonymi wyrokami wniesionych przez niego skarg, mimo istnienia w sprawie naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, które to naruszenia nie zostały wskazane w skargach. W skargach kasacyjnych wniesionych w niniejszej sprawie przy powołaniu naruszenia przez Sąd art. 134 § p.p.s.a nie wskazano takich naruszeń prawa, które powinny były zostać uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji z urzędu pomimo ich niewyartykułowania w skargach. W tym stanie rzeczy Sąd drugiej instancji uznał za bezzasadny podniesiony w skargach zarzut naruszenia zaskarżonymi wyrokami, wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do Sądu, który to zarzut opierano na założeniu, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

66 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący na podstawie art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 O.p. nie mógł zarzucać Sądowi pierwszej instancji bezzasadnego zróżnicowania skutków prawnych naruszeń prawa jakie wystąpiły przy wydawaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "C." w stosunku do skarżącego i w stosunku do A. H. Formułując ten zarzut skarżący twierdził, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa uznał, iż naruszenia prawa, które wystąpiły w decyzjach wydanych w stosunku do A. H. nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności identycznych decyzji wydanych w stosunku do skarżącego. W ocenie Sądu drugiej instancji należało stwierdzić, że skarżący formułując ten zarzut zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę naruszeń prawa, które wystąpiły w jego sprawach i bezzasadne uznanie, że naruszenia te nie mieszczą się w zakresie określonych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Skuteczne podniesienie tego zarzutu w skargach kasacyjnych wymagało wskazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zaistniałych w rozpoznanych sprawach naruszeń prawa jako niestanowiących naruszeń, o których mowa w przepisach art. 247 § 1 O.p. czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami 247 § 1 O.p. Jednakże w skargach kasacyjnych wniesionych w rozpoznanych sprawach zarzut taki nie został sformułowany. Co przy wskazanym na wstępie związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, czyniło niemożliwym skontrolowanie zaskarżonych w niniejszej sprawie wyroków pod względem prawidłowości stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie skarżącego nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej.

67 Autor Skarg kasacyjnych podnosi również, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone wyroki naruszył art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a przez to, że przy wydawaniu tych wyroków nie uwzględnił treści uzasadnienia wydanego przez ten sam Sąd wyroku sygn. akt I SA/Gl 1300/05. Zarzut ten jest bezzasadny gdyż z treści zaskarżonych wyroków wynika, że Sąd pierwszej instancji wydając te wyroki brał pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku syg. akt I SA/Gl 1300/05, jednakże w rozpoznaj sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia zawarte w tym wyroku nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia zasadności wniesionych przez skarżącego wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji. Niezależnie od tego należy wskazać, że zaskarżone wyroki nie zostały wydane tej samej sprawie co powołany wyrok o sygn. akt I SA/Gl 1300/05, gdyż zaskarżone wyroki dotyczyły decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności w stosunku do Z. T., natomiast wyrok o sygn. akt I SA/Gl 1300/05 dotyczył decyzji wydanych w trybie zwykłym w stosunku do innej osoby. Zatem wyrok ten w sprawach rozpoznanych niniejszym wyrokiem nie wywoływał skutków określonych w art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 170 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie w związku z powoływanym wyrokiem, gdyż norma ta adresowana jest do innych sądów niż sąd, który wydał wyrok oraz do innych organów niż strony postępowania sądowego, w którym zapadł ten wyrok a także i innych osób w przypadkach przewidzianych w ustawie.

68 W skargach kasacyjnych Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych wyroków naruszeń prawa wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku syg. akt I SA/Gl 1300/05, które to naruszenia prawa wystąpiły także w decyzjach objętych wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności. W rozpoznanych sprawach organ nie stosował przepisów k.p.a. Decyzje, których dotyczyły zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie ustawy O.p. Zatem Sąd drugiej instancji nie mógł uwzględnić tak sformułowanego zarzutu skarg kasacyjnych, gdyż zarzut ten opierał się na stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonych wyroków pominął naruszenia przez organ przepisów prawa, które nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzje będące przedmiotem skarg wniesionych do Sądu pierwszej instancji.

69 Bezzasadny był także podniesiony w skargach kasacyjnych zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 115 i art. 121 § 2 O.p. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone wyroki spełniały wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi co do uzasadnienia. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że nie może stanowić on podstawy prawnej do wywiedzenia obowiązku uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku stwierdzenia przez ten Sąd w zaskarżonym akcie naruszeń prawa o postępowaniu podatkowym, na które powołał się autor skargi kasacyjnej formułując omawiany zarzut. tego rodzaju obowiązek wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego jednak w skargach kasacyjnych nie powołano. Dlatego przedmiotowy zarzut należało uznać za bezzasadny w zakresie w jakim oparto go o naruszenie przez organ art. 115 i art. 121 § 2 O.p. Dodatkowo należy stwierdzić, że organ wydając zaskarżone decyzje nie orzekał o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, lecz oceniał decyzje w sprawie tej odpowiedzialności pod kątem rażącego naruszenia prawa, zatem przy wydawaniu zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organ nie miał obowiązku stosować przepisu art. 115 O.p. i w sentencji decyzji zawierać rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

70 Zaskarżone wyroki nie naruszały przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu tych wyroków Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i w stwierdził, że zarzut ten nie został przez skarżącego merytorycznie uzasadniony. Zdaniem Sądu drugiej instancji wobec powołania w skargach zarzutu naruszenia przez art. 121 § 1 O.p. bez wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających to stwierdzenie, Sad pierwszej instancji bez naruszenia art. 141 § 4 mógł w uzasadnieniu wyroków zarzut ten skwitować stwierdzeniem braku podstaw do jego uwzględnienia przez organ wobec niewykazania przez skarżącego argumentów pozwalających na uznanie tego naruszenia art. 121 § 1 O.p. za naruszenie rażące.

71 Autor skarg kasacyjnych uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że Sąd pierwszej instancji sporządzając uzasadnienia zaskarżonych wyroków bezzasadnie stwierdził, iż skargi wniesione przez Z. T. należało oddalić, gdyż dotyczyły decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności, pomimo wydania w stosunku do A. H. wyroku uwzględniającego skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1300/05, która dotyczyła decyzji identycznych jak decyzje o odpowiedzialności podatkowej wydane w stosunku do Z. T. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytać jako polemikę ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że wady występujące w decyzjach wydanych w stosunku do A H , które wystąpiły także w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej wydanych w stosunku do Z . T. nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tych decyzji z powody rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Prowadzenie tego rodzaju polemiki na gruncie postępowania kasacyjnego z uwagi na treść powołanego na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. byłoby możliwe po zawarciu w skargach kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw z art. 247 § pkt 3 O.p. czego jednak skarżący nie uczynił, czyniąc niemożliwym odniesie się do zarzutu bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że takie naruszenia prawa występujące w rozpoznanych sprawach jak występujące naruszenia w sprawie A. H. nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowane spółki cywilnej "C.". Dodatkowo należy podkreślić, że autor skargi podnosząc omówione wcześniej zarzuty również w istocie usiłuje wykazać, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał wady występujące w decyzjach wydanych w stosunku do A. H., które wystąpiły także w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej wydanych w stosunku do Z.T. za uchybienia, które nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tych decyzji z powody rażącego naruszenia prawa. Jaku już wskazano zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione z powodu nieprawidłowego ich sformułowania w skardze kasacyjnej.

72 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.