Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 364/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 364/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 918/16 w sprawie ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008 r. oraz I kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 918/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008 r. oraz za I kwartał 2009 r.

3 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi z 27 grudnia 2013 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności K.Z. (dalej: "strona" lub "skarżąca") jako członka zarządu Y. sp. z o.o. w R., (dalej: "spółka") za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008 r. oraz I kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

4 W uzasadnieniu wskazał, że egzekucja z majątku spółki, pomimo wystawienia tytułów wykonawczych i przekazania ich do realizacji wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna. Bank poinformował, iż na dzień sporządzenia pisma zajęcie nie może zostać zrealizowane ponieważ rachunek bieżący wykazuje brak środków. Podobnie podjęte inne czynności egzekucyjne w celu ustalenia majątku spółki wykazały, że spółka nie została odnaleziona w KRS (w roli właściciela, prokurenta, udziałowca, akcjonariusza, członka zarządu, czy też członka rady nadzorczej), bowiem zobowiązanego nie odnaleziono w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, a także wskazano, iż nie figuruje on w Rejestrze Zastawów. Spółka nie posiada nieruchomości, nie jest ujawniona w danych ewidencji gruntów na terenie powiatu radomszczańskiego. Obecny prezes zarządu, mimo że wskazał majątek spółki to okazał się on znikomej wartości lub nie przedstawiał żadnej wartości, bądź nie mógł być przedmiotem zajęcia. W konsekwencji postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki.

5 Dalej organ wskazał, że zaległości w podatku VAT za sporne okresy dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu spółki. Okoliczność, że wobec spółki wydano decyzję wymiarową w 2013 r., a decyzję ostateczną 10 kwietnia 2014 r. nie zmienia faktu, iż terminy płatności zobowiązań upływały w 2008 i 2009 r. Natomiast strona obowiązki prezesa zarządu pełniła od 24 września 2003 r. do 15 czerwca 2009 r.

6 Strona w odpowiednim czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani wszczęcie postępowania układowego. Dopiero uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjętą na posiedzeniu 29 marca 2013 r. postawiono spółkę w stan upadłości, czego wynikiem było złożenie 9 kwietnia 2013 r. (czyli w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji z 25 marca 2013 r. - określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.) wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spółki został potwierdzony przez sąd, który postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. oddalił wniosek spółki, bowiem dłużnik był niewypłacalny. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca - będąc prezesem zarządu winna podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki dużo wcześniej niż to uczyniła. Już bowiem za rok podatkowy od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. spółka poniosła stratę w kwocie 2.281.315,58 zł - co doprowadziło do kłopotów, z którymi spółka nie potrafiła sobie poradzić. Potwierdza to bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 marca 2009 r., które zostały podpisane przez skarżącą, a na których uwidoczniona jest data wydruku 25 maja 2009 r. Zatem w tym czasie strona powzięła wiedzę o finansach reprezentowanej przez nią spółki i najdalej 12 czerwca 2009 r. winna złożyć wniosek o upadłość.

7 Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obecny prezes zarządu w piśmie z 13 listopada 2013 r., wskazał wprawdzie mienie, to jednak nieposiadające wartości egzekucyjnej, bądź wykazujące znikomą wartość.

8 Po rozpatrzeniu skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał ją za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, zebrane zostały dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno w kwestii funkcji sprawowanej przez skarżącą w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, jej niewypłacalności oraz braku okoliczności egzoneracyjnych. Sąd podkreślił, że wątpliwości strony nie dotyczą pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, ani też wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zasadniczo dotyczą one braku okoliczności zobowiązujących ją do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego - zaległości w podatku od towarów i usług jest następstwem wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 23 września 2013 r., doręczonej spółce następnego dnia, określającej zobowiązanie w tym podatku, czyli w czasie, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu i wreszcie braku jej winy w niezłożeniu takiego wniosku.

9 Sąd wskazał na treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i podkreślił, że mimo iż decyzja wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie, kiedy skarżąca już nie pełniła funkcji członka zarządu, to decyzja ta określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008 r. i I kwartał 2009 r. Decyzja ta nie "zmienia" także momentu kiedy powstała zaległość podatkowa. Bezspornie, wówczas skarżąca była prezesem zarządu.

10 Wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony 9 kwietnia 2013 r., a więc w czasie kiedy skarżąca już nie pełniła funkcji prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny sytuacji finansowej i ustalił, że w przypadku spółki zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego najdalej 12 czerwca 2009 r.

11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

12 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe"), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przy ocenie stanu niewypłacalności spółki skarżąca winna była brać pod uwagę zobowiązania podatkowe, które wprawdzie istniały, jednak w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie były stwierdzone ostateczną decyzją;

13 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnych ustaleń co do daty wystąpienia przesłanek upadłości spółki, a w rezultacie także co do terminu, w którym skarżąca była zobowiązana złożyć wniosek o upadłość;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonano błędnego założenia co do istnienia winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie; bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego; założenie to sprowadza się do utożsamienia niedochowania należytej staranności pracowników spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, z winą skarżącej w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość we wskazanym przez organ terminie, ocenianym jako właściwy do zgłoszenia upadłości.

16 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu.

20 Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu - niezależnie od powyższych granic - nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. A zatem przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się orzeczenie Sądu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim zostało zaskarżone, oraz w świetle tych podstaw kasacyjnych, które zostały wskazane i skonkretyzowane przez skarżącego kasacyjnie. Inaczej mówiąc, sąd kasacyjny kontroluje orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach.

21 Na etapie postępowania prowadzonego przed sądem kasacyjnym sporne jest czy w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

22 Podważając ustalenia w tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego oraz wskazuje na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenia wiąże z błędną oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnymi ustaleniami co do daty wystąpienia przesłanki upadłości spółki oraz błędnym założeniu co do istnienia winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie.

23 Strony postępowania prezentują rozbieżne stanowiska, co do terminu w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, w celu skutecznej ekskulpacji skarżącej od ponoszenia odpowiedzialności jako osoba trzecia (członek zarządu) za zaległości podatkowe spółki za miesiące od kwietnia do października 2008 r. oraz za I kwartał 2009 r. Organy podatkowe - a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji - uznały, że wniosek taki winien zostać złożony najdalej 12 czerwca 2009 r. Natomiast skarżąca twierdzi, że dopiero w roku 2013, tj. po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z 25 marca 2013 r. określającej spółce z o.o. Y. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zaistniała podstawa do złożenia wniosku o upadłość.

24 Rozważając tę kwestię zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku VAT, co do zasady jest to moment dostawy towarów lub świadczenia usług. A zatem decyzja wydana przez organ podatkowy w odniesieniu do podatku VAT czy podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, gdyż określa zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji sporządzonej przez podatnika. Wobec tego dokonując oceny sytuacji finansowej spółki w poszczególnych okresach należy uwzględniać zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez względu na to kiedy takie decyzje zostały wydane. W świetle tych rozważań nie może być skuteczny argument strony skarżącej, że zła kondycja spółki uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstała dopiero po otrzymaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 marca 2013 r.

25 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej można mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Natomiast brak wiedzy członka zarządu o faktycznych zobowiązaniach spółki nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały w jakim terminie skarżąca w celu zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki powinna złożyć wniosek o upadłość, aby można było uznać spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji słusznie ustalenia w tym zakresie zaaprobował. Zarzutami skargi kasacyjnej tej oceny skutecznie nie podważono, a twierdzenie skarżącej, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość nastąpił dopiero w roku 2013 nie zasługiwało na aprobatę.

27 W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, a także naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

28 Nie może być wreszcie skuteczna podnoszona na rozprawie argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, że zarząd spółki nie może ponosić odpowiedzialności za działania pracowników spółki. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotem "pierwotnie zobowiązanym" jest zatem podatnik, natomiast to, komu można przypisać status podatnika, zależy od regulacji prawnomaterialnych obowiązujących w zakresie konkretnego podatku. W okolicznościach sprawy nie ulega żadnej wątpliwości, że podatnikiem VAT, o którego zaległości podatkowe chodzi, jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem to jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością "pierwotną". Z cytowanego powyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika niezbicie, że odpowiedzialność podatkową "wtórną" wobec takiej spółki ponoszą członkowie jej zarządu. Natomiast pracownik spółki nie ma na gruncie ustawy o VAT podmiotowości prawnopodatkowej, gdyż nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego w ramach stosunku pracy czynności są wykonywane na rzecz pracodawcy, a w zakresie ich wykonywania podlega on kierownictwu pracodawcy (art. 22 Kodeksu pracy), tj. jest podwładnym, działającym na rachunek i polecenie zwierzchnika, pod jego nadzorem. To do członków zarządu spółki, jako osób formalnie w jej imieniu działających, należy sprawowanie kierownictwa nad zatrudnionymi przez spółkę pracownikami, czyli sprawowanie nadzoru nad wykonywaniem powierzonych im zadań. Należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że podmiot decydujący się na przekazanie kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby (por. analogiczne stanowisko np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13 i I FSK 992/13).

29 Odnosząc się do wniosku złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w jego ocenie powołane przez stronę skarżącą postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14, z uwagi na jego przedmiot i zakres, nie daje podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu w niniejszej sprawie.

30 Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.