Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 34/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 34/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 103/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 4976 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 103/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2018 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dalej: Naczelnik UC-S) z 15 maja 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

5 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że W. w poszczególnych miesiącach 2010 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 3.241,92 zł, na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 79.288,96 zł, na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

6 1.3. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że co do zasady, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcie w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7, faktur które dokumentowały nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

8 1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony jako nieuzasadnioną.

9 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na podaniu przez Skarżącego - właściciela W. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. złożonych Naczelnikowi US w P., poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji kiedy takie odliczenie nie przysługiwało. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wypełniając dyspozycję art. 70c O.p. pismem z 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny z uwagi na to, że "sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego".

10 Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą lub dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, zaś stanowisko Skarżącego pozostawało w tym zakresie wyłącznie polemiczne. W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał Skarżący, nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.

11 Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą W. polegającej na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. i w H. w gminie D. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego położonego na terenie gmin W. i B., stanowiącego własność M. J. (małżonki). W ocenie Sądu bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Bez wątpienia też, jak słusznie wywodziły organy, zdaniem Sądu niektóre z maszyn i urządzeń, wykorzystywane do działalności rolniczej, potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, co nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane.

12 W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej, co dotyczyło: nabycia oleju opałowego, usług leasingu ciągnika rolniczego N., części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw tych maszyn w P. S.A., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów, stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych oraz innych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionych przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych podatnika, rękawów do kiszenia kukurydzy, chwytaka do kostek B., części do ładowarki B., prasy do belowania.

13 Sąd podzielił stanowisko organu, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcie w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też uznał, że nieodpłatne świadczenie usług najmu (dzierżawy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

14 Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.).

15 2. Skarga kasacyjna.

16 2.1. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

18 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

19 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p. Tym samym Sąd, w ocenie Skarżącego, nie dokonał właściwej oceny działań organu w kontekście stosowania zasady budowania zaufania do jego działań wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.,

20 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 2a O.p. na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa mającego zastosowanie w sprawie; tym samym Sąd nie dokonał oceny działania organów w zakresie wątpliwości co do prawa, co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

21 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

22 a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie,

23 b) art. 122 i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy,

24 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego,

25 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) przez co nie jest możliwe poznanie przez Skarżącego sądowej wykładni zastosowanego przepisu, a także kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie,

26 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

27 II. Skarżący wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił skarżonemu wyrokowi również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 7) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie,

29 8) art. 2a O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a w konsekwencji obciążenie Skarżącego podatkiem od towarów i usług, który uległ przedawnieniu,

30 9) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie Sądu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

31 10) art. 19 ust. 16, ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że za datę wykonania usługi oddania w nieodpłatne użytkowanie pojazdów należy uznać koniec każdego miesiąca, a nie datę zakończenia wykonywania świadczenia,

32 11) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynność techniczna (administracyjna) polegająca na wystawieniu wezwania do zapłaty wykonana w ramach umowy leasingu, za którą przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu jako rekompensata za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Tym samym Sąd odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

33 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

34 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

36 3.1. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych" w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

37 3.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

38 W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

39 Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

40 Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

41 Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

42 Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

43 W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

44 Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

45 3.3. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

46 Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 12 listopada 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

47 3.4. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

48 3.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

49 3.6. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

50 3.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

51 3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

52 Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

53 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA