Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 339/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 339/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 468/19 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r. nr PTWM/44070-0009/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r. nr PTWM/44070-0009/13, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W.R. kwotę 12567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 468/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

3 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę W.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. Wydany wyrok był piątym wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w tym przedmiocie.

4 2. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

5 1) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1965 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm., dalej: K.c.) przez wykraczającą poza swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i niewłaściwe uwzględnienie całokształtu okoliczności w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że:

6 a) przedłożone przez skarżącego na rozprawie przed NSA (przeprowadzonej 7 lutego 2018 r. w sprawie I FSK 806/16) dokumenty, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z 4 kwietnia 2016 r. znak [...] oraz Wynik Kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 19 lipca 2016r. znak [...], w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku akcyzowego za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. nie wpływają na wynik rozpatrywanej sprawy;

7 b) decyzja wydana w sprawie podatku akcyzowego korzystna dla skarżącego, nie jest jednak potwierdzeniem słuszności jego stanowiska w sprawie VAT;

8 c) Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystywał przysługujące mu środki odwoławcze od niekorzystnych wyroków WSA, co doprowadziło do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, że okazał się - jak wynika z wydanych wyroków - wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie podatku VAT;

9 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji Organu pomimo, że organy podatkowe wydały dwa różne rozstrzygnięcia na skutek odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego, w sprawach tego samego podatnika - jedna w przedmiocie podatku od towarów i usług, a druga w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, w pokrywającym się okresie czasu, przy tym samym stanie faktycznym;

10 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewskazaniu z jakich przyczyn w niniejszej sprawie należało dokonać całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego w zakresie VAT, aniżeli w sprawie podatku akcyzowego;

11 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów podatkowych bez odniesienia się do niej w sposób wyczerpujący (w kontekście konkretnych zarzutów podniesionych w skardze) oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącego;

12 5) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi;

13 6) art. 190, art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku wykładni prawa i oceny prawnej oraz wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r. w sprawie I FSK 2182/18;

14 7) art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

15 a. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały

16 i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały (w tym uzupełniony) materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy - nie uwzględniając w szczególności wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., a tym samym, nie zbadano powiązań tego świadka z firmami: B., O., P. oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan;

17 b. art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., przez przyjęcie za organem podatkowym, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B.dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego VAT, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, są prowadzone w sposób chaotyczny a w konsekwencji uniemożliwiają dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

18 c. art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego;

19 8) art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do naruszenia 191 O.p. przez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na:

20 - przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT;

21 - przyjęciu, że sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, a w związku z tym odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z 8 września 2008 r. - 471.295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z 13 kwietnia 2011 r. - 716.112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z 18 grudnia 2012r. - 454.795,20 litrów gazu), jak również interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny";

22 - uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny";

23 - uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny";

24 - przyjęciu, że wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G.B.dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego;

25 - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu w dniach: 13 lutego 2006 r., 20 lutego 2006r., 3 marca 2006 r. oraz 24 marca 2006 r. dokonanych przez kierowcę B. – W. P. do stacji LPG w S.;

26 - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu w dniach: 20 czerwca 2006 r. oraz 5 lipca 2006 r. od firmy O.

27 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

28 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

30 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotne przy rozstrzyganiu o skardze kasacyjnej w sprawie jest ustalenie, że dotąd zapadło już pięć wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 412/09; z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 392/13, z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 720/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 269/18 oraz obecnie zaskarżony z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 468/19) oraz trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 733/14, z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 2182/18). Orzeczenia te z uwagi na treść art. 153 i art. 190 P.p.s.a., wpływały na kształt kolejnych rozstrzygnięć. Pierwszy z przepisów stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wydawane w sprawie wyroki wpływały na kierunek rozstrzygnięć zapadających w kolejnych wydawanych wyrokach.

31 6. W trakcie całego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. wydane zostały dwie decyzje przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie: pierwsza z 9 kwietnia 2009 r., która uchylona została pierwszym z wydanych w sprawie wyroków, z 15 października 2009 r. Wyrok ten stał się prawomocny a po uzupełnieniu postępowania dowodowego w kierunku w nim wskazanym, wydana została druga decyzja, z 27 marca 2013 r. Tym samym stwierdzić należy, że materiał dowodowy uzupełniony został przez Organ tylko raz.

32 7. Istotą sporu w sprawie na obecnym etapie (na co wskazują dominujące w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych) pozostawały ustalenia faktyczne dotyczące stanowiska organów podatkowych o niezaewidencjonowanym zakupie i sprzedaży gazu na potrzeby grzewcze w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wniosek taki był konsekwencją ustalenia w postępowaniu podatkowym, że rzeczywisty obrót gazem na cele grzewcze wynikał z dokumentów "trasa autocysterny" (tzw. trasówek), które prowadzili zajmujący się tym handlem, w imieniu skarżącego, G. i A.B.

33 8. Niesporne w sprawie pozostawało, że analiza treści zawartej w "trasówkach" nie dostarczała jednolitego, pełnego i pewnego materiału dla podważenia zapisów w księgach podatkowych skarżącego. Były to dokumenty, co do których nie zawsze można było stwierdzić daty ich wytworzenia, organ nie dysponował pełną dokumentacją (wszystkimi "trasówkami" o ile takie były), nie wszystkie zapisy były czytelne co do ich intencji; wiele zapisów zostało wyinterpretowanych samodzielnie przez organy, jak kwestia oznaczeń literowych, niekonsekwentnie zamieszczana przy danych odbiorców (także określonych w sposób utrudniający jednoznaczną identyfikację). Organy zaakceptowały ustalenie, że skarżący nie miał wiedzy o prowadzeniu takiej dokumentacji – potwierdzili to zresztą autorzy "trasówek", u których również dokumenty te zostały znalezione. W efekcie spór w sprawie sprowadzał się do oceny, jak dalece zgromadzone, poza "trasówkami", dowody pozwalały na uzupełnienie i odkodowanie ich treści w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

34 9. W wyroku z 15 października 2009 r. w sprawie I SA/Ol 412/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zakwestionował szereg ustaleń, jako nie mających poparcia w przedstawionych dowodach i, jakkolwiek nie zdyskwalifikował przyjęcia "trasówek" jako jednego z dowodów w sprawie, zawarł szereg bardzo szczegółowych wytycznych co do dalszego postępowania dowodowego. Organ nie zakwestionował takiego stanowiska. Kolejne wydawane wyroki oceniane były w konfrontacji z tymi wytycznymi, pod kątem ich realizacji.

35 10. W tym kontekście Sąd we wskazanym wyroku stwierdził, że organy uprościły postępowanie korzystając z "trasówek". Nie uwzględniono bowiem, że niezależnie od faktur wystawionych na rzecz odbiorców oznaczonych w arkuszach literą F, skarżący wystawił w kontrolowanym okresie 26 faktur stwierdzających dostawę gazu dla 7 odbiorców, które nie mają odzwierciedlenia w arkuszach "trasa autocysterny", co dowodzi niepełności tych dokumentów. W związku z tym uznał za zasadny wniosek skarżącego o przesłuchanie wszystkich odbiorców gazu wymienionych w arkuszach trasa autocysterny, których zakupy oznaczono literą P lub pozostawiono bez żadnego oznaczenia, oceniając, że twierdzenia organów o braku możliwości zidentyfikowania tych odbiorców nie znajdują uzasadnienia (wskazał konkretne przykłady możliwej ich identyfikacji). Zdaniem Sądu dowód w postaci arkuszy "trasa autocysterny" powinien być traktowany z ostrożnością przy dążeniu do jak najpełniejszej weryfikacji zawartych w nich zapisów. Za niesporną potraktował okoliczność, że skarżący powierzył G. B. praktycznie całość obowiązków związanych z hurtowym obrotem paliwem, wyposażając go w stosowne pełnomocnictwa, co oznacza, że wszelkie nieprawidłowości, do jakich mogło dojść w zakresie wypełniania tych obowiązków, obciążałyby pracodawcę.

36 11. Sąd podkreślił, że G. B. składając ofertę dostawy gazu nie nawiązywał w żaden sposób do tego, że oferuje usługi firmy swego pracodawcy, co podważa wniosek, że cała sprzedaż bez faktur powinna być przypisana skarżącemu. Przesłuchanie tylko kilku odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny" i nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania G. B.oraz przesłuchania G. M.sprawiało, że materiał dowodowy był niepełny. Sąd podkreślił, że z samej treści "trasówek" nie wynika, że dotyczą one w całości firmy skarżącego. Organy podatkowe przyjęły założenie, że obrót towarowy skarżącego powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek" uznając za wystarczające dla takich wniosków twierdzenia braci B. Za budzące zastrzeżenie uznał stanowisko Organu, że zeznania w.w. wymienionych przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" nie mają nic wspólnego z jego działalnością i dotyczą tylko ich pracy u skarżącego. Wskazał, że świadek M. K. przesłuchany w charakterze świadka 27 maja 2007r. zeznał "któregoś razu pan G. powiedział, że ma swoją firmę i teraz on może dostarczać gaz. Zamawiałem gaz telefonicznie". Świadek M. D. 29 maja 2007r. zeznał, że "na wiosnę 2005 r. B. zajechał do nas i zachęcał do współpracy, bo kupił cysternę, że założył swoją firmę i rozwozi gaz". Świadek G. M. zeznał 4 czerwca 2007 r., "że gaz przewoził dla O. G. B., za darmo". W dniu 21 czerwca 2007 r. przesłuchany w charakterze świadka A.B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców. Natomiast G. B. przesłuchany w charakterze świadka 15 maja 2007 r. wskazał, że otrzymywał od dostawców dokumenty przewozowe, z treści których wynikała ilość zatankowanego gazu do cysterny. Po porównaniu ich z fakturami, które przychodziły od dostawców gazu do skarżącego, wyrzucał je. W tym fragmencie zeznań G. B. potwierdził wyjaśnienia skarżącego, że rozliczał się ze swoimi dostawcami na podstawie faktur VAT. Przesłuchany w charakterze świadka 31 lipca 2007 r. A. B. wskazał, w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem ze sprzedaży gazu: wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny - jedną dla kierowcy, drugą - dla brata. Zeznał też, że rozliczał się nie ze skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek, trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych zapisków. Z powyższego wynika, że tylko część obrotu była dokumentowana fakturami. Nie można jednak przypisać skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości. Nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro bracia B. byli w tym czasie pracownikami skarżącego, to działali w jego imieniu. Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością braci B.

37 12. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży organy oparły się również na zeznaniach świadków (I. i A. K., M. D.), część wykazanych w "trasówkach" odbiorców gazu, których przesłuchano w toku postępowania zaprzeczyła dostawom, które nie były potwierdzone fakturami, lecz organy analizowały zapisy w "trasówkach" dotyczące m.in. ilości wydanego gazu zbieżne z tymi dostawami, które potwierdzone były fakturami. Konkluzja decyzji, że skoro niektórzy (nieliczni) odbiorcy potwierdzili zakupy gazu nieudokumentowane fakturami, to niewiarygodne są zeznania tych odbiorców, którzy zaprzeczyli dokonywaniu takich transakcji, zdaniem Sądu naruszała art. 191 O.p.

38 13. Sąd podkreślił, że niektóre zapisy w "trasówkach" są zbieżne z wystawionymi na rzecz odbiorców oznaczonych literą F, fakturami, co oznacza, że arkusze "trasa autocysterny" w części odzwierciedlają obrót gazem, który należy przypisać skarżącemu. Jednak odkodowanie literowych oznaczeń w "trasówkach" tj. F i P uzasadniono w decyzji nawiązując do częściowo rozbieżnych w tej kwestii zeznań braci B. Zdaniem Sądu mankamentem oceny kart "trasa autocysterny" jest to, że organ odwoławczy za istotny argument ich wiarygodności uznał, że zapisy w części odnoszącej się do łącznej ilości wydanego gazu zgadzają się z ilością wydaną wymienionym w nich odbiorcom. Sprzeczność tej argumentacji z dowodami, za jakie uznano arkusze "trasa autocysterny", jest oczywista. Sąd wskazał przykład "trasówki" z 20 czerwca 2006 r., w której wymieniono łączną ilość wydanego gazu jako 41.520 litrów, zaś zsumowanie ilości gazu wydanego poszczególnym odbiorcom daje rezultat 34.750 litrów, przy czym rozbieżności tej nie da się wytłumaczyć notatkami poza rubrykami. Wręcz przeciwnie, w prawym górnym rogu arkusza są wymienione dwie liczby oznaczone F i P, których zsumowanie daje liczbę 34.750. W części arkuszy w ogóle nie wymieniono łącznej ilości wydanego gazu np. z 9 luty 2006 r., która poza ilością gazu przypisanego poszczególnym odbiorcom i stanami licznika przejechanych kilometrów, przed i po przyjeździe, nie zawiera żadnych wpisów. Biorąc zaś pod uwagę, że dzień wcześniej tj 8 lutego 2006 r. stan po wytankowaniu wynosił "0" a nie ma wpisu, ani innego dowodu (WZ) o zatankowaniu gazu w dniu 9 lutego 2006 r. powstaje pytanie o to, do jakich transakcji można ów arkusz przypisać (poza jedną oznaczoną literą F przy nazwisku D.).

39 14. Sąd wskazał na niekonsekwencję organu przy sposobie traktowania poszczególnych zapisów w arkuszach, czego przykładem był protokół badania ksiąg z 30 lipca 2008 r., w którym sporządzono zestawienie niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikającej z "trasówek" i ujęto w nim, pod datą 9 luty 2006 r., dwie transakcje dla odbiorców oznaczonych jako "Z." i "D." przy pominięciu odbiorcy "I." mimo braku przy tym odbiorcy oznaczenia literowego. W związku z tym, że niektóre arkusze nie miały wypełnionej rubryki dotyczącej łącznej ilości wydanego gazu, a wyszczególniały odbiorców i ilości gazu im wydane, nie wyjaśniona pozostała kwestia, czy w takim przypadku nie zaistniała sytuacja o jakiej wspominał A. B., że w rzeczywistości odbiorcy nie przyjęli zaplanowanego do odbioru gazu (przyznał on, że wpisywał odbiorców przed wyruszeniem w trasę) kierując się poleceniami brata. Sąd podkreślił, że żaden arkusz nie wymienia nazwiska kierowcy wypełniającego i nie zawiera jego podpisu, daty i godziny wjazdu na terminal odbioru gazu, numeru rejestracyjnego pojazdu, w wielu nie zapisano też ilości przejechanych kilometrów. Wszystkie te braki w arkuszach świadczyć mogą o tym, że arkusze te stanowiły w istocie bardzo luźne prywatne zapiski, którym nie można przypisać cechy kompletności.

40 15. Sąd stwierdził, że sposób weryfikacji "trasówek" pozostawia wiele do życzenia. Metodą, która pozwoliłaby ustalić stan rzeczywisty, przy założeniu, że arkusze "trasa autocysterny" bierze się pod uwagę, byłoby poddanie analizie każdego arkusza i poszczególnych zapisów w powiązaniu z fakturami sprzedaży oraz w powiązaniu z poszczególnymi tankowaniami. Biorąc bowiem pod uwagę specyfikę towaru jakim jest gaz LPG, ograniczone możliwości jego nabycia w hurtowych ilościach z niezidentyfikowanego źródła, jeśli były arkusze, w których nie wykazano źródła tankowania gazu, to i zapisy w "trasówkach" mają niewielką wartość. Weryfikując arkusze organy powinny we własnym zakresie wypełnić brakujące rubryki ze wskazaniem źródeł, na jakich się oparły.

41 16. Sąd wskazał, że organy odrzuciły wersję, że "trasówki" mogły dotyczyć działalności G. B. w ramach spółki cywilnej L., powołując się na dowody WZ świadczące o odbiorze hurtowych ilości gazu ujmowanych następnie w arkuszach trasy autocysterny. Zabrakło jednak analizy dokumentacji tej spółki w celu skonfrontowania jej z ustaleniami dotyczącymi firmy skarżącego. Za daleko niewystarczający uznał argument, że B. nie prowadził sprzedaży hurtowej. Nie można bowiem wykluczyć i takiej sytuacji, że zakupiony od skarżącego gaz LPG (a zakupy w różnych okresach 2006 r. potwierdzają faktury) był bezpośrednio z autocysterny skarżącego sprzedawany przez G. B. własnym odbiorcom. Są przecież zeznania świadków, z których wynika, że oferował on sprzedaż większych ilości gazu nie powołując się na możliwości skarżącego, lecz własne. Zdaniem Sądu istnieje potrzeba zbadania dokumentacji dotyczącej zakupów u wszystkich ustalonych i możliwych do ustalenia odbiorców w celu zbadania czy wynikające z "trasówek" wydania gazu na ich rzecz nie dają się powiązać z innymi, niż skarżący dostawcami. Nie można bowiem wykluczyć, biorąc pod uwagę to że odbierając gaz z terminali w wielu przypadkach skarżący występował w charakterze przewoźnika, że wydania te mają odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez nabywców gazu przyjętego do autocystern skarżącego. Organy odrzuciły możliwość występowania przez skarżącego w roli przewoźnika, mimo że z dokumentów WZ wynika ona jednoznacznie. Brak faktur nie stanowił dla organów przeszkody do przyjęcia istnienia niezaewidencjonowanej sprzedaży i zakupów, w związku z tym nie powinien być także argumentem przemawiającym za tym, że skarżący występował jedynie jako przewoźnik w przypadku niektórych odbiorów gazu z terminali.

42 17. Sąd wskazał, że porównanie zapisów dotyczących ilości zatankowanego do zbiorników cysterny gazu z fakturami dokumentującymi zakup przez skarżącego gazu propan-butan dowodzi, że na część gazu skarżący nie posiada faktur zakupu. Wskazał konkretne przykłady, mimo to Organ stwierdził, że odebrany we wskazanych dniach gaz został sprzedany przez skarżącego, co potwierdzają w części faktury sprzedaży. Oparto się w tym zakresie na zapisach "trasówek" wnioskując, że sprzedaż nieudokumentowana i udokumentowana fakturami wskazywała brak zaewidencjonowania zakupu od Spółki O. gazu w ilości 64685,2 litrów (tj. ilości wydanej przez T. [...] spółka z o.o. pracownikowi skarżącego działającemu wg. WZ jako przewoźnik). Organy nie wyjaśniły tej okoliczności. Sąd wskazał, że w zaistniałej sytuacji zachodziła potrzeba zbadania czy faktury dokumentujące dostawę gazu zakupionego przez O., a wystawione na rzecz odbiorców tego podmiotu, wśród których nie było firmy skarżącego, dokumentowały rzeczywisty obrót towarem. Zaskarżona decyzja nie wymienia odbiorców gazu od Spółki O., brak też śladu w materiale dowodowym by dokonywano sprawdzenia tych transakcji chociaż podmiot ten na żądanie organu przedstawił wykaz odbiorców oraz kopie faktur sprzedaży na rzecz tych odbiorców. Organy przyjęły, że gaz wydany przez P. we wskazanych dwóch dniach trafił do skarżącego, o czym przesądziły zapisy w "trasówkach" jako konsekwencja koncepcji, że zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" odzwierciedlają kupno i sprzedaż gazu przez skarżącego.

43 18. Sąd wskazał, że Organ przyjął, że skarżący od P. nie nabywał gazu, jednak stwierdził, że O. sprzedał gaz nabyty w P. skarżącemu, chociaż przeczy temu dokumentacja O. oraz zeznania G. M., a zeznania kierowcy podatnika w tej kwestii nie przyniosły żadnej przydatnej wiedzy. Organ skupił się na wykazywaniu, między innymi przez analizę rozliczeń finansowych przez rachunek podatnika na prywatne konto G. M., że nabywcą i dysponentem gazu w tych dwóch dniach był skarżący. Nie wypowiedział się jednak jak pogodzić te ustalenia z dokumentami w postaci faktur przedstawionych przez O..

44 19. Analizując współpracę skarżącego z R., Sąd stwierdził, że organ nie wykorzystał wszystkich możliwości wyjaśnienia istoty wzajemnych powiązań. Uznał bowiem z jednej strony twierdzenia skarżącego o istnieniu koleżeńskiej umowy, w ramach której odbierał gaz od G. w imieniu R. a następnie przekazywał do cystern R., a jedynie jeśli pozostała jakaś ilość gazu wówczas R. wystawiał fakturę VAT dla skarżącego – mają potwierdzenie również w pisemnych zeznaniach R. S. - z drugiej strony organ zaznaczył, że ten świadek "również" potwierdził, że kierowcy skarżącego odbierali w imieniu R. gaz, dokonywali jego sprzedaży a następnie gaz, który pozostał w cysternach, przetankowywany był do cystern R. Po wytankowaniu gazu do cysterny R. na gaz niezwrócony wystawiane były faktury VAT zakupu na skarżącego. Oznacza to, że R. S. potwierdził mechanizm odwrotny niż ten, o jakim mówił skarżący. Ta sprzeczność nie została wyjaśniona przez organ.

45 20. Sąd zalecił także ponowną analizę okoliczności współpracy skarżącego z B. W tym zakresie oparcie się jedynie na zeznaniach kierowcy, W. P., w zestawieniu z dokumentami uznał za niewystarczające. Podkreślił, że świadek zeznał, że zrzutów gazu dokonywał w S. (a więc w siedzibie spółki L.), w związku z czym ocena ta musi zawierać rozważenie, czy w tej części istnieje podstawa do wiązania tych okoliczności z działaniem skarżącego a nie tylko wspólnika spółki L., G. B. Przy obecnym stanie materiału dowodowego tak samo uprawnione są bowiem stwierdzenia, że gaz grzewczy, którego sprzedaż udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez B. na rzecz nieistniejących firm I. i B.został sprzedany przez G. B. na własny rachunek, jak i że gaz grzewczy sprzedany został przez skarżącego jako gaz LPG. Tymczasem wątpliwości na tle tych czynności należy interpretować na korzyść podatnika. Argumentacja organu w tym zakresie powracająca do priorytetowej tezy o mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny" oraz wykluczająca możliwość prowadzenia przez L. sprzedaży hurtowej wyraźnie pomija możliwość przeprowadzenia nielegalnego obrotu gazem przez G. B. przy wykorzystaniu cysterny podatnika. Działanie pod osłoną nocy w podejrzanych okolicznościach świadczyć może o chęci ukrycia przed pracodawcą nielegalnych działań.

46 21. Kolejne merytoryczne stanowisko w sprawie, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zawarte zostało w korzystnym dla skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 2015 r. sygn akt I SA/Ol 720/15, w którym stwierdzono, że "Z materiału dowodowego wynika oczywisty wniosek, że bracia B. prowadzili nielegalną działalność związaną z obrotem gazem, we własnym imieniu i na własny rachunek". Sąd w powołanym wyroku odwołał się dodatkowo do okoliczności, która potwierdzała niewiarygodność zeznań G. i A. B., tj skazującego wyroku karnego Sądu Rejonowego w [...] dla A. B. za tworzenie fikcyjnych "trasówek" dla wyłudzania podatku akcyzowego na szkodę B.

47 22. Wyrok powyższy uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 806/16 na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Po raz kolejny przy rozstrzyganiu o legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 27 marca 2013 r. dostrzeżono brak rzetelnej analizy, uzupełnionego przez organy, materiału dowodowego.

48 23. W efekcie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Ol 269/18 oddalił skargę. Wskazał, że uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, organ uzupełnił dowody przez zwrócenie się o:

49 - informację oraz przedstawienie dokumentów do dostawców gazu dla skarżącego, C. gazem propan-butan; podmiotów świadczących usługi transportowe dla skarżącego: J. S. z W., E.[...], J. S. z L., P. Sp. z o.o. w W., G. z O.

50 - informację, czy skarżący świadczył usługi przechowywania gazu do: G. SA w B., B. w B., G. Sp. z o.o. w O., D.[...], O.,

51 - dostarczenie dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu, do O. oraz T. SA

52 - do skarżącego oraz spółki z o.o. Z.o informację dotyczącą pojemności posiadanej przez skarżącego cysterny,

53 - przedstawienie dokumentów do dwudziestu odbiorców gazu od skarżącego, jak również odbiorców O.

54 - przesłuchał świadków: Z. S., M. B., M. D., A. M., J. O., L. K., M. M., S. M., D. K., J. K., B.W., J. S., D. L., I. B., J. S., G.M., A. W., M. S., A. W., M. K., M. S., M.D..

55 - Organ ponowił również próbę przesłuchania G. B., co jednak nie przyniosło rezultatu, oraz przesłuchał w charakterze świadka A.B. oraz matkę braci B., przesłuchał w charakterze strony skarżącego,

56 - włączył do akt sprawy dowody z postępowania karnego sygn. akt II AKa 138/11 Sądu Apelacyjnego w [...] oraz [...] Sądu Rejonowego w [...] oraz dowody z akt postępowania kontrolnego wobec skarżącego w sprawie podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, czerwiec - wrzesień 2006 r., w tym decyzję z 13 kwietnia 2011 r., decyzję Dyrektora Izby Celnej z 10 lutego 2012 r. oraz wyrok WSA w Olsztynie z 19 września 2012 r. sygn. akt. I SA/Ol 227/11 oddalający skargę,

57 - włączył do akt sprawy dowody z akt kontroli podatkowych wobec O.prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [....]oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R., dowody z akt kontroli skarbowych wobec J. K., M. S., L. s.c. prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]

58 - dokonał ponownej analizy faktur zakupu i sprzedaży gazu oraz konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi dowodami "trasa autocysterny",

59 - sporządził zestawienie: zakupu i sprzedaży gazu LPG, gazu grzewczego, chronologiczne zestawienie źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży gazu LPG oraz grzewczego, danych zawartych na "trasówkach", łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek", łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym.

60 24. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony przez organy podatkowe jest wystarczający do oceny, że prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupu i sprzedaży są nierzetelne za okres od lutego do grudnia 2006 r., co było konsekwencją ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego i sprzedanego oraz stanu gazu na dzień 30 września 2006 r. Wskazał, że w istocie ustaleń takich nie kwestionuje także sam skarżący, którego stanowisko sprowadza się do podważania, że obrót wynikający z "trasówek" jest jego obrotem. Stąd spór na tym etapie postępowania dotyczył roli G. B., jako pracownika skarżącego, realizującego własne cele, kosztem skarżącego i bez jego świadomości, a także nieprawidłowej oceny wartości dowodowej "trasówek" i w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego.

61 25. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały, że zabezpieczone u G. B.dokumenty magazynowe dokumentujące pobranie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące rozchód towaru, dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego, w której miał on status pracownika (handlowca), co skarżący akceptował jako właściciel firmy - a nie działalności prowadzonej przez G. B. Na współdziałanie z G. B. w spornym zakresie wskazywały wyjaśnienia skarżącego z 30 maja 2007 r., w których podał on, że osoba ta zaproponowała mu prowadzenie działalności hurtowej, a skarżący powierzył mu wszystkie związane z tym obowiązki. Z wyjaśnień tych wynikało m.in., że G. B.miał swobodę działania, a skarżący raz w miesiącu go kontrolował. Z dowodów wynikało, że skarżący wyraził zgodę na tę współpracę i choć nie zawarł z nim umowy spółki, lecz zatrudnił go w swoim przedsiębiorstwie, powierzył mu obowiązki związane z obrotem gazem, a tym samym przyjął pełną odpowiedzialność za realizację obowiązków podatkowych związanych z tym obrotem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd zaakceptował stanowisko organów w kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu.

62 26. Powyższy wyrok uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 2182/18, w którym za uzasadniony uznano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu skarżącego o braku zrealizowania dowodu z ponownego przesłuchania G. B. wskazując, że nie można zarzucić organowi zaniechania, skoro świadek ten, mimo wielu wezwań nie stawił się na przesłuchanie, a z oświadczenia jego matki wynika, że przebywa on za granicą. NSA w wyroku tym jednocześnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien w tej sytuacji ocenić, czy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne w świetle innych zgromadzonych i uzupełnionych dowodów oraz faktu, że świadek ten już był przesłuchiwany, a organ zeznania te ocenił.

63 27. NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej skarżący powtórzył zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, dotyczące przypisania mu całej sprzedaży wynikającej z "trasówek" przez nieuwzględnienie zasad współpracy G. B. z firmami O. oraz B.; zarzucił nieuwzględnienie zeznań świadka W. P., które nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był odbiorcą gazu 13 i 20 lutego 2006 r., 3 i 24 marca 2006 r. jak również 20 czerwca i 5 lipca 2006 r. Podniósł również, że nie jest tak, że wszyscy sprzedawcy gazu zeznali, że G. B. dokonał zakupów gazu wyłącznie w imieniu skarżącego. Do tych zarzutów, jak ocenił to NSA, Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

64 28. W uznaniu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego, w których kwestionował on w istocie przypisanie jemu całego obrotu wynikającego z "trasówek", za przedwczesną uznał NSA ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wskazanych wyżej zarzutów skarżącego i w całokształcie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego ocenić, czy były podstawy do przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek". Powinien także ocenić, czy na wynik tej sprawy mogą mieć wpływ ustalenia wynikające z wyniku kontroli z 19 lipca 2016 r. i decyzji wydanych już po wydaniu zaskarżonej decyzji i odnoszących się do podatku akcyzowego.

65 29. W obecnie kontrolowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (głównie sądowoadministracyjnego) i podkreślił, że zakres rozpoznania wyznaczał wyrok w sprawie I FSK 2182/18, który otwartą pozostawił kwestię ustalenia, czy obrót wynikający z "trasówek" jest, czy nie jest, obrotem skarżącego. Sąd podzielił ocenę organów, że "zabezpieczone u G. B.dokumenty magazynowe dokumentujące pobranie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące rozchód towaru dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego". Sąd przytoczył na str. 13 – 15 uzasadnienia wyroku dowody na potwierdzenie takiego stanowiska (wskazywane już we wcześniejszych orzeczeniach). Powołał się na zeznania G. B. złożone przed Sądem Okręgowym w [...], że "nabywał bez faktury gaz od B., a następnie sprzedawał go, także bez faktury. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania stanowiska skarżącego, który twierdzi, że jego firma pełniła jedynie rolę przewoźnika". Z kolei na okoliczność, że firma skarżącego była odbiorcą gazu we wskazanych dniach lutego i marca 2006 r. przesłuchany został W. P., którego zeznaniom o przelewaniu po nocy gazu do cysterny skarżącego, dano wiarę odmawiając jej twierdzeniom skarżącego wskazującego na nieścisłości w zeznaniach tego świadka dotyczących opisu cysterny. Niesporna pozostawała okoliczność, że działania te wykonywane były na stacji w S. - miejscu prowadzenia działalności spółki L., której wspólnikiem był G. B.

66 30. Kwestię braku jednolitości w zeznaniach świadków na okoliczność, że nie zawsze G. B. dokonywał zakupów w imieniu skarżącego, Sąd ogólnie podsumował twierdzeniem, że zeznania te zestawiono z innymi dowodami, które ocenione w całokształcie pozwoliły na taki wniosek. Tak ujęte dowody dawały również podstawę do odtworzenia wszystkich transakcji na bazie "trasówek" mimo zarzucanej im niepełności, nieczytelności i chaotyczności zapisów.

67 31. Odnosząc się do przedłożonych na rozprawie przed NSA "kopii decyzji wydanej w przez Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia 4 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku akcyzowego, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (dot. podatku akcyzowego za luty-wrzesień 2006 r.) oraz kopii wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 19 lipca 2016 r. (niestwierdzenie nieprawidłowości za w.w. okres w podatku akcyzowym [...] Sąd stwierdza, że przedłożone kopie w.w. dokumentów nie wpływają na wynik rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie dokonano w nich innej oceny okoliczności faktycznych, niż w sprawie podatku VAT, lecz zważyć należy, że w sprawie podatku akcyzowego orzekał Dyrektor Izby Celnej w [...] tj. inny organ odwoławczy niż w sprawie podatku VAT (Dyrektor Izby Skarbowej w [...]). Organ celny wykazał mniej determinacji i konsekwencji niż organ podatkowy, nie skorzystał bowiem z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie I SA/Ol 538/15" natomiast "Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał przysługujące mu środki odwoławcze od niekorzystnych wyroków WSA, co doprowadziło do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, że okazał się, jak wynika z wydanych wyroków, wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie podatku VAT."

68 32. Odnosząc się do zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w kontekście przedstawionego wyżej przebiegu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Ostatni z powołanych przepisów wyraża zasadę obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest to jedynie postulat pod adresem organów, lecz norma prawna, której naruszenie może stanowić podstawę uchylenia decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że narusza omawianą zasadę zmienność poglądów prawnych organów wyrażonych w decyzjach wobec tego samego podatnika, wydanych na tle tożsamych stanów faktycznych i podobnej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r I SA/Łd 652/97, z 20 czerwca 1985 r. sygn. akt SA/Gd 78/85; wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy zawsze ma obowiązek powielać stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji, szczególnie jeśli było ono błędne – rozbieżność taka musi być jednak uzasadniona z wykazaniem, czy takie naruszenie procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por wyrok z 22 lipca 2015 r sygn. akt II FSK 1572/13).

69 33. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powstałą rozbieżność – na tle tożsamego stanu faktycznego – przy rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za te same okresy wyjaśnił, że kontynuowanie przez Organ postępowania w wyniku składania skarg i skarg kasacyjnych umożliwiło mu uzupełnienie materiału dowodowego w taki sposób, że uzyskał materiał wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie VAT. Sugerował, że większa determinacja organu podatkowego niż celnego skutkowała możliwością wydania prawidłowej decyzji w niniejszej sprawie.

70 34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja nie ma pełnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Niesporne jest bowiem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z 23 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, zostały uchylone prawomocnymi wyrokami z 15 października 2009 r. W ich następstwie organy uzupełniły materiał dowodowy w sprawie tylko raz, kierując się wytycznymi zawartymi we wskazanych wyrokach. W efekcie wydane zostały po raz kolejny decyzje (Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 27 marca 2013 r. oraz Dyrektora Izby Celnej z 10 lutego 2012 r.) kontrolowane następnie przez sądy administracyjne. W trakcie postępowania, w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie VAT oraz z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylone zostały wyroki oddalające skargi. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanymi wyrokami, wydane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroki uchylające zaskarżone decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (wyrok z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 720/15) oraz Dyrektora Izby Celnej w [....] (wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 538/15). Po tych rozstrzygnięciach przebieg obu postępowań stał się całkowicie odmienny, albowiem w sprawie podatku akcyzowego nie złożono skargi kasacyjnej a w sprawie podatku od towarów i usług, w następstwie skargi kasacyjnej organu wyrok został uchylony (ze względów procesowych). Przebieg obu postępowań nie uprawnia do wniosku, że w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego wobec braku determinacji, zaniechano kontynuowania postępowania. Analiza argumentacji podjętych na gruncie tamtego postępowania rozstrzygnięć wskazuje, że oceniono, iż zgromadzony materiał, bez naruszenia zasad postępowania, nie pozwala na pewny wniosek, że skarżący nabył poza ewidencją gaz, czego dowodem była jego sprzedaż realizowana na podstawie "trasówek".

71 35. Niezależnie od wskazanych odmienności, należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący podstawę do podjętych rozstrzygnięć w obu podatkach był tożsamy. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w następstwie złożenia skargi kasacyjnej organ zyskał możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego, co następnie przełożyło się na możliwość wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Obie decyzje, zarówno w przedmiocie podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług, zostały wydane w następstwie wyroków uchylających pierwotne decyzje, po jednorazowym uzupełnieniu materiału dowodowego.

72 36. W sprawie podatku akcyzowego po wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 538/15 Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z 4 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ten ostatni organ, rozpoznając ponownie sprawę, wydał wynik kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazane miesiące (luty, marzec, czerwiec – wrzesień) 2006 roku. Tym samym argument Sądu pierwszej instancji, że w sprawach obu podatków rozstrzygały inne organy także uznać należało za nieuzasadniony, albowiem finalne zakończenie postępowania dokonane zostało przez ten sam organ – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....], który na bazie tego samego stanu faktycznego zaprezentował skrajnie odmienne stanowiska.

73 37. Analizując treść rozstrzygnięć w zakresie podatku akcyzowego należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Celnego w [...]w decyzji z 4 kwietnia 2016 r. stwierdził, że "uznaje za chybione stanowisko Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że na podstawie danych zawartych w "trasówkach" można wyznaczyć podstawę opodatkowania. Należy stwierdzić, iż organ I instancji z naruszeniem zasad postępowania procesowego określonych w art. 23 § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 193 O.p. i art. 153 p.p.s.a. ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Te uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zapiski G. B. okazały się niewiarygodne. W związku z tym nie mogły one wyznaczać podstawy opodatkowania wyznaczają dane wynikające z ksiąg podatkowych". W wyniku kontroli z 19 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]stwierdził, że "nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez p. W. R. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r.".

74 38. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aczkolwiek w niniejszej sprawie przebieg postępowania sądowoadministracyjnego był nieco odmienny, to powyższe wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] sformułowane na tle tożsamego stanu faktycznego, uprawniały do akceptacji zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 O.p.

75 39. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te odnoszące się do postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie naruszone zostały o tyle, o ile pozwoliły na uznanie, że zgromadzone dowody dawały podstawę do ustalenia, że skarżący prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż oraz zakup gazu, co potwierdziły znalezione u jego pracownika "trasówki".

76 40. Należy zauważyć, że mimo tak długo prowadzonego postępowania oraz wielu wydanych wyroków, jeszcze na etapie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. sygn akt I FSK 2182/18 (bezpośrednio poprzedzającego niniejszy wyrok) nadal niewyjaśniona pozostawała okoliczność, czy cały obrót wynikający z "trasówek" winien być przypisany skarżącemu, a więc doniosłość prawna tego dowodu, na którym Organ zbudował podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Wynikało to z braku jednoznacznych dowodów na potwierdzenie takiej tezy. W istocie same dokumenty "trasówek" oceniane były przez obie strony jako niepełne, niekompletne. Wiele danych na nich się znajdujących np. oznaczenia literowe F i P (bądź ich brak), organy odkodowywały wbrew twierdzeniom autorów tychże zapisków, braci B., którzy niespójnie i nieprzekonywująco przedstawiali zasady w tym zakresie.

77 41. Wątpliwości dotyczące ustalenia, że skarżący nabywał i zbywał gaz poza ewidencją, co dokumentowały "trasówki" organy uzupełniły dowodami osobowymi, jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – żadne z tych dowodów nie potwierdzały w sposób jednoznaczny i pewny prezentowanych wniosków, pozostawiając margines odmiennej ich oceny i tym samym innych wniosków. Przykładowo zeznania świadka W. P., który opisał proceder dostarczania gazu przez zlewanie go nocą na stacji do cysterny, która wg. opisu miałaby być autem skarżącego. Niepełny opis wyglądu cysterny przez świadka został zaakceptowany poprzez stwierdzenie, że to skarżący nie przedstawił dowodu na okoliczność wyglądu cysterny. Pominięto przy tym, że sama obecność cysterny skarżącego nie oznaczała, że był to proceder mieszczący się w jego działalności. Podobnie ocenione zostały zeznania świadków na okoliczność, w imieniu kogo G. B.dokonywał zakupów gazu – nie wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili, że zakupy dokonywane były w imieniu skarżącego ale uznano, że wnioskom z części dowodów można nadać charakter uniwersalny.

78 42. Zasadniczą kwestią, która, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została wyjaśniona w uzupełnionym postępowaniu dowodowym, była rola G. B.Świadek nie został ponownie przesłuchany w trakcie postępowania, z powodu braku wiedzy o miejscu jego pobytu. Wykorzystano w związku z tym zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym. Jakkolwiek Sąd kasacyjny uznał, że brak przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniał zarzutu naruszenia art. 188 O.p. albowiem organy nie mogą odpowiadać za obiektywną niemożność przeprowadzenia dowodu, to brak taki powinien być oceniony w kontekście wniosków, czy w zaistniałej sytuacji dana okoliczność została ustalona.

79 43. Tymczasem w ustaleniach faktycznych sprawy zabrakło pewnych dowodów, że cała działalność organizowana i przeprowadzana przez G.B. w zakresie nieewidencjonowanego obrotu gazem była w istocie działalnością skarżącego. Po pierwsze G. B. występował w podwójnej roli - zarówno jako pracownik skarżącego (chociaż te relacje wielokrotnie charakteryzowano niejednolicie, jako alternatywę dla zawarcia przez skarżącego i B. B. spółki), jak i osoba prowadząca własną działalność gospodarczą. Szczególnie, że dokumentacja tzw. "trasówek", co nie było sporne, powstała bez wiedzy i udziału skarżącego. To G. B. zaproponował skarżącemu działalność hurtowej sprzedaży gazu i zjawił się z pomysłem na jego organizację. Wydaje się, że nie była to typowa relacja pracownicza. Nielegalny, nieewidencjonowany obrót gazem mogły dotyczyć każdej z podwójnej aktywności świadka. Okoliczność, że G. B. złożył zeznania w postępowaniu karnym, została potraktowana jako potwierdzająca wersję organów przy założeniu, że osoba ta zeznała prawdę twierdząc że działała wyłącznie w imieniu skarżącego. Brak możliwości weryfikacji takiego stanowiska w świetle zgromadzonych dowodów po uzupełnieniu postępowania dowodowego ocenić należy jako istotny mankament jego zupełności przy przedstawionych wnioskach.

80 44. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p polegało na tym, że wszystkie wątpliwości, braki jednoznacznych dowodów na poparcie tezy, że obrót wynikający z "trasówek" dotyczył działalności gospodarczej skarżącego, interpretowane były na niekorzyść skarżącego. Tymczasem taki sam materiał dowodowy w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego został uznany za niewystarczający dla przypisania niezaewidencjonowanego obrotu skarżącemu. Uwzględnienie zarzutów kasacyjnych w zakresie w.w. przepisów oraz art. 121 § 1 O.p zdecydowało o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Za nieuzasadniony natomiast uznany został zarzut zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem decyzji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 O.p. "przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego" albowiem treść tego zarzutu w istocie podważa jakość dokonanej oceny dowodów a nie braków ustawowych uzasadnienia decyzji.

81 45. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 K.p.c. albowiem ocena merytoryczna dowodów przeprowadzonych uzupełniająco w trybie tego przepisu nie mieści się w jego naruszeniu. Sąd pierwszej instancji w swoim postępowaniu nie stosował art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., a jedynie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 5 marca 2019 r., dokonał oceny tych dowodów.

82 46. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. W zakresie ostatniego ze wskazanych przepisów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do końca w skardze kasacyjnej wyjaśniono, w jakim zakresie zaskarżony wyrok, mimo takiego obowiązku, pomijał uchybienia zaskarżonej decyzji, mimo braku podniesienia w skardze stosownego zarzutu. Sąd pierwszej instancji poprzestał na orzeczeniu w granicach skargi, co w sprawie nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Natomiast skuteczny zarzut naruszenia, art. 141 § 4 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, lub gdy nie można stwierdzić, jaki stan faktyczny w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę orzekania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 23332/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie jest właściwy do podważania ustaleń faktycznych sprawy ani merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia.

83 47. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190, art. 153, art. 170 P.p.s. a w powiązaniu z art 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku wskazań zawartych w wyroku NSA z 5 marca 2019 r. Kontrolowany wyrok uwzględnia dotychczasowe wskazania aczkolwiek zaprezentował błędne wnioski co do oceny ich wpływu na stan ustaleń faktycznych w sprawie.

84 48. Mają na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uzaniu, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. oraz na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane wyżej co do oceny zgromadzonego materiału oraz kontekstu procesowego niniejszej sprawy, które legły u podstaw uznania za zasadne zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.

85 49. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 200 P.p.s.a. uwzględniając § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Na kwotę tę składa się suma uiszczonych wpisów (3000 zł), opłata kancelaryjna za uzasadnienie oraz opłata od pełnomocnictwa (117), suma kosztów zastępstwa za obie instancje (9.450 zł).