Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r., I FSK 33/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r., I FSK 33/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3757/02 w sprawie ze skargi Józefa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1997r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Józefa B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ oddalił skargę Józefa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 17 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r.

3 W postępowaniu podatkowym zakończonym tą decyzją ustalono, że Józef B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne i Handlowe "B.". Działalność tę prowadził w niewielkim rozmiarze. W czerwcu 1997 r. w ewidencji zakupu VAT podatnik wykazał fakturę wystawioną przez Spółkę z o.o. "M." z siedzibą w G. o wartości netto 1.980.000 zł, dotyczącą leasingu kapitałowego "Programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za 10 lat. W umowie leasingu nie sprecyzowano, jakiego rodzaju był to program, zaznaczono tylko, iż jest on niepowtarzalnym i oryginalnym dziełem, stanowiącym wynik procesu twórczego autora- Andrzeja S., ma strukturę otwartą, składającą się z wielu modułów, mogących funkcjonować samodzielnie i być odrębnie użytkowanymi. Zapłata za udostępnienie przedmiotu leasingu nastąpiła w formie wystawienia przez podatnika weksla płatniczego, zaś Andrzej S. wystawił weksel płatniczy in blanco celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Józefa B. z tytułu wadliwości programu. Jednocześnie jego autor zobowiązał się do zapewnienia serwisu, optymalizacji, obsługi i wdrożenia programu. Spółka z o.o. "M.", jak wynikało z ustaleń organów podatkowych podała przy rejestracji fikcyjny adres swojej siedziby, ani w czerwcu ani w innym miesiącu nie zadeklarowała też i nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży programu. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. nie odpowiedział na żadne pytanie związane z programem, w szczególności nie podał języka oprogramowania, wymagań sprzętowych. Nie było również możliwe dokonanie w toku postępowania kontrolnego oględzin programu, bowiem podatnik wezwany przez Inspektora Kontroli Skarbowej do okazania programu /dokonania oględzin/przedłożył umowę o wypłatę odszkodowania, na podstawie której leasingodawca zobowiązał się do wypłaty odszkodowania w kwocie 1.980.000 zł z uwagi na niezrealizowanie w pełni zagwarantowanych w umowie leasingu efektów i naruszenie warunków umowy. Przedmiot umowy został zwrócony Spółce i zniszczony. Strona najpierw odmówiła składania wyjaśnień, odnoszących się do kwestii użyteczności programu i jego parametrów, a następnie stwierdziła, iż oprócz umowy i faktury nie ma innych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji. Te ustalenia doprowadziły Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., prowadzącego postępowanie jako organ I instancji do wniosku, iż faktura wystawiona przez spółkę "M." z tytułu umowy leasingu dotyczyła umowy pozornej w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotu leasingu wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodu i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dotyczącej leasingu, powołując się w tym zakresie na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 54 poz. 797 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze/.

4 Za niemający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznano też zakup w lipcu golarki. Wydatek na ten cel wyłączono również z kosztów uzyskania przychodu, a tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony w fakturze zakupu tego urządzenia nie może pomniejszać podatku należnego w lipcu 1997 r.

5 W rozliczeniu za czerwiec 1997 podatnik w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej błędnie wykazał kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z dwóch faktur korygujących dotyczących sprzedaży.

6 W ewidencji zakupu za październik podatnik niezasadnie uwzględnił zakup oleju napędowego, dokonany na podstawie rachunku uproszczonego, zawyżając tym samym podatek naliczony /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług/.

7 Mając na względzie powyższe ustalenia decyzją z dnia 6 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił Józefowi B. w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. kwotę różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1863 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 130.303 zł, określił za październik 1997 r. zobowiązanie i zaległość w wysokości 718 zł oraz odsetki za zwłokę, za listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w wysokości 34 zł i odsetki za zwłokę oraz za grudzień 1997 zobowiązanie i zaległość w wysokości 409 zł oraz odsetki za zwłokę.

8 W wyniku odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 17 września 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej września 1997 r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie, uchyliła decyzję w zakresie zobowiązania za październik 1997 r. i przekazała sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za wrzesień 1997 r. wskazała, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej było nieuzasadnione w związku z utratą mocy obowiązującej tego przepisu zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Ponadto zauważyła, iż art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie nie dawał podstawy do określania decyzją kwoty różnicy podatku do przeniesienia na inny miesiąc. W odniesieniu do rozliczenia za październik 1997 r. stwierdzono, iż jeżeli podatnik nie skorzystał w czerwcu w pełni z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą i wynikających z rejestru zakupów, to korekta wysokości podatku naliczonego przez organ podatkowy i uwzględnienie go w pełnej wysokości było nieuzasadnione. Miało to wpływ na rozliczenie podatku we wrześniu i październiku 1997 r., stąd konieczne było uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym ostatniego miesiąca i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Utrzymując decyzję w zakresie określenia zobowiązania i zaległości za listopad i grudzień 1997 r. organ odwoławczy stwierdził, iż na wysokość zobowiązania w tych miesiącach nie miało wpływu rozliczenie za wrzesień i październik. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji odnośnie uznania umowy leasingu programu komputerowego za pozorną i niemożności odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję. Uznała też za prawidłowe zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie golarki, oleju napędowego oraz z powodu błędów w zaksięgowaniu faktur korygujących.

9 W skardze na tę decyzję złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Józef B. domagał się stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia w zakresie określenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1997 r. Zarzucił, iż decyzja ta narusza art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/ w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej/ poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów normujących udział strony w sprawie i niezawiadomieniem jej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i opinii biegłych, art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania i przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, art. 21 par. 5, 186 par. 2, 187 par. 1, 191, 193 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z faktem, iż faktury korygujące dotyczyły sprzedaży, gdy w istocie faktury te dotyczyły zakupów oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu - konfrontacji świadka A S. i strony w celu zadania świadkowi pytań odnośnie umowy leasingu programu komputerowego. W ocenie strony bezzasadnie przerzucono na nią w toku postępowania podatkowego ciężar przeprowadzania dowodów. Bezzasadnie też włączono do materiału dowodowego dokumenty z kontroli skarbowej dotyczące zbycia innego programu komputerowego, niewykorzystywanego przez skarżącego w działalności gospodarczej. Strona podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 83 par. 1 Kc przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła też, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest niezgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i prawidłami logiki. Ponadto w ocenie skarżącego organy podatkowe nie mają uprawnienia do badania czynności prawnych z punktu widzenia prawa cywilnego.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

11 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania tej sprawy z mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ odwołał się do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na wynikające z niej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług zauważył, iż w celu skorzystania z tego prawa musi on spełnić pewne warunki, wynikające z obowiązujących przepisów. Przede wszystkim winien wykazać, iż nabycie towarów i usług rzeczywiście miało miejsce. Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego faktury, faktury korygujące, dokumenty celne, które stwierdzają czynności faktycznie niedokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki sam skutek /niemożność odliczenia/ par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego przewiduje w sytuacji, gdy wskazane wyżej dokumenty rozliczeniowe potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Sąd uznał też, iż wprawdzie ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 6 Kc, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjęto, iż reguła, zgodnie z którą ciężar dowodu obciąża tego, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne, obowiązuje również w postępowaniu podatkowym /Sąd powołał się w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04 i z dnia 22 września 2004 r., FSK 508/04/. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie wykazano w sposób wystarczający, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącym a spółką z o.o. "M.", reprezentowaną przez jej prezesa A. S. była umowa pozorną, mającą na celu generowanie kosztów działalności gospodarczej w postaci wysokich odpisów amortyzacyjnych, a wystawienie faktury z dnia 30 czerwca 1997 r. dotyczącej leasingu kapitałowego programu funkcjonowania i rozwoju działalności na 10 lat wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za ten okres miało na celu podjęcie próby uzyskania od urzędu skarbowego podatku, którego nikt nie zapłacił. W ocenie Sądu przyjęcie takiej tezy uzasadnione było okolicznościami sprawy. Skarżący prowadził firmę osiągającą niewielkie obroty, zaś wziąć miał w leasing program o wartości 40-krotnie przekraczającej jego roczne obroty. Efektem tego działania był spadek obrotów w miesiącach następnych prawie do zera. Chociaż zarówno strona, jak i autor programu twierdzili, iż był on bardzo przydatny w działalności skarżącego, to jednak na żądanie organu okazania programu, stwierdzono, iż został on zwrócony za odszkodowaniem/równym cenie nabycia/ z uwagi na to, iż nie spełniał oczekiwań leasingobiorcy i następnie zniszczony. Firma, z którą skarżącego wiązała umowa leasingu wskazywała fikcyjny adres, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku wykazanego w fakturze wystawionej skarżącemu. Twórca tego programu nie potrafił go bliżej opisać. Okoliczności te oceniono w postępowaniu podatkowym właśnie z punktu widzenia wiedzy o przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

12 Sąd uznał również za niezasadny zarzut skargi odnoszący się naruszenia przepisów postępowania, prowadzących do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wskazał, iż Józef B. został przesłuchany w charakterze strony 25 kwietnia 2002 r., a następnego dnia przesłuchano jego kontrahenta, przy udziale skarżącego. Mógł on wtedy zadawać świadkowi pytania. Zeznania strony i świadka nie pozostają ze sobą w sprzeczności, przeprowadzenie konfrontacji było zatem zbędne. Wprawdzie organ wezwał ponownie A. S. jako świadka, ale odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, gdy okazało się, że pytania, na które podatnik chciał zadać świadkowi, były już zadane i odpowiedzi na nie znajdują się w protokole przesłuchania. Organ wydał też stosowne postanowienia dotyczące wniosków dowodowych strony.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezrozumiały zarzut dotyczący faktur korygujących. Stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się kopie tych faktur, wystawionych w dniu 3 czerwca 1997 r. Jako sprzedawcę wskazano w nich "B.", zaś jako nabywcę "V." s.c. i "V.-C." s.c z K. Oba dokumenty dotyczą zwrotu firmie skarżącego części towarów nabytych 19 listopada 1996 r. Towary te opisane są w fakturach. Na dokumentach tych znajduje się także pokwitowanie nabywcy, potwierdzające zwrot gotówki za towar. Tym samym twierdzenie skarżącego, iż są to korekty faktur zakupu jest nieuzasadnione.

14 Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł Józef B.. Wyrok ten zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

15 - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez orzeczenie o nieważności umowy zawartej w celu obniżenia opodatkowania /"generowania kosztów"- jak określił Sąd I instancji/ i uzyskania zwrotu podatku w sytuacji, gdy w czasie dokonywania czynności prawnej nie obowiązywała norma obejścia prawa podatkowego i zakaz wykorzystywania przez podatników konstrukcji cywilnoprawnych nastawionych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków w sferze prawa podatkowego oraz pominięcie w określeniu wysokości zobowiązania faktury potwierdzającej dokonanie tej czynności, chociaż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca do tej ustawy art. 24b par. 1 /uchylony następnie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03/ potwierdza, iż przed datą wejścia w życie tego przepisu praktyka taka była pozbawiona podstaw normatywnych;

16 - art. 32 ustawy o podatku do towarów i usług i korespondujących z tym przepisem par. 38 ust. 1 i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego w kontekście art. 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez dokonanie błędnej ich wykładni i uznanie, iż par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego daje organom podatkowym kompetencję do stosowania do czynności prawnych podatnika przepisów art. 58 i 83 Kc, podczas gdy do rozpoznawania spraw z zakresu prawa cywilnego powołane są sądy powszechne, zaakceptowanie zakwestionowania przez organy podatkowe faktury jako dokumentującej czynności, do których mają zastosowania art. 58 i 83 Kc mimo braku przeprowadzenia dowodu z orzeczenia właściwego organu władzy publicznej, który mógłby za takim ustaleniem przemawiać,

17 - art. 83 par. 1 Kc poprzez błędną jego wykładnię przyjmującą, iż przepis ten ma zastosowanie w zwykłym obrocie prawnym, podczas gdy w rzeczywistości może on być stosowany jedynie w postępowaniu cywilnym oraz zaakceptowanie wykładni, iż o pozorności oświadczenia woli decyduje cel obejmującej je umowy i jej prawnopodatkowe skutki, a nie istnienie dodatkowego porozumienia, że nie wywoła ona skutków prawnych, a tym samym zaakceptowanie wywiedzenia skutku o pozorności czynności prawnej na podstawie nierelewantnych elementów stanu faktycznego- porównania wysokości ceny z obrotami firmy, nieodprowadzenia podatku przez kontrahenta i jednocześnie braku dowodów o istnieniu dodatkowego porozumienia między kontrahentami, iż nie wywoła ona skutków prawnych poza osiągnięciem korzyściami w sferze prawa podatkowego,

18 - art. 58 par. 1 Kc poprzez niewłaściwą ocenę przez Sąd zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe przy braku ustalenia istnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, wskazanych w hipotezie tej normy prawnej i braku wskazania normy iuris cogentis, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenie opodatkowania.

19 W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

20 - art. 6 Kc w związku z art. 21 par. 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez mylne rozumienie przedmiotowego przepisu, albowiem wbrew dokonanej przez Sąd wykładni nie wskazuje on osoby, która winna przejawiać inicjatywę dowodową, ale jedynie określa, kto ponosi ujemne skutki tego, iż istnienie doniosłego dla rozstrzygnięcia sprawy faktu nie zostało w toku postępowania udowodnione i niezasadne zastosowanie tego przepisu w drodze analogii do postępowania podatkowego mimo tego, iż normy prawa podatkowego normują zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w sposób odrębny i całościowy, nakładając na podatnika w pewnych, określonych prawem materialnym przypadkach obowiązek złożenia deklaracji i przyjmując domniemanie, iż podatek wynikający z tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi go w innej wysokości/art. 21 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/, zaś w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podejmują zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe,

21 -art. 1 i 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od kontroli działalności organów podatkowych w kontekście zarzutu naruszenia prze te organy art. 83 par. 1 i art. 58 par. 1 Kc, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadamiania go o terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, a także innych przepisów normujących udział strony w postępowaniu, art. 21 par. 2 i 3 i art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami zawartymi w tych przepisach; przepisy te w ocenie skarżącego Sąd I instancji naruszył również poprzez zastąpienie organów podatkowych w stosowaniu przepisów procedury podatkowej wobec rozstrzygnięcia o zasadności odstąpienia od przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S., pomimo dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym i pomimo niewydania przez organy podatkowe postanowienia w tym przedmiocie,

22 - art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o dokument w postaci postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o uchyleniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka A. S., którego to brak jest w aktach sprawy i pominięciu fragmentów dokumentów /faktur korygujących z czerwca 1997 r./ znajdujących się w aktach sprawy, bez wyjaśnienia, dlaczego nie znalazły się w podstawie rozstrzygnięcia,

23 - art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci faktur VAT podlegających korekcie na mocy wyżej wymienionych faktur korygujących, chociaż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, znajdujących potwierdzenie także w treści wyroku poprzez użycie przez Sąd stwierdzenia "niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący faktur korygujących VAT (...)".

24 Podnosząc wskazane wyżej zarzuty strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

25 Uzasadniając pierwszy z zarzutów - naruszenia art. 7 Konstytucji RP strona odwołała się do poglądów doktryny /A. Hanusza [w:] Swoboda umów a prawo podatkowe i D. Krupy [w:] Postępowanie cywilne pod red. H. Mądrzaka/ o braku uprawnienia organów podatkowych do orzekania o tym, czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność z przyczyn wskazanych w art. 58 i 83 Kc. Zgodnie z art. 2 par. 1 Kpc w prawie polskim obowiązuje generalna zasada nadrzędności sądowego wymiaru sprawiedliwości/sprawowanego przez sądy powszechne i Sąd Najwyższy/ w sprawach cywilnych. Stanowisko takie prezentuje również w publikowanych pismach Ministerstwo Finansów. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie też wskazywano na brak wystarczających podstaw prawnych oraz niedookreśloną treść normatywną zjawiska obejścia prawa podatkowego/strona odwołała się w tym zakresie do poglądów wyrażonych przez B. Brzezińskiego [w:] Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego/. Ostatecznie negatywnie o możliwości stosowania tej koncepcji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03. W ostatnim z powołanych orzeczeń wyrażono pogląd, iż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja Ordynacji podatkowej poprzez dodanie art. 24b par. 1 potwierdza, iż przed wejściem jej w życie praktyka pomijania podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym była pozbawiona podstaw prawnych.

26 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego strona wskazała, iż w jej ocenie przepis ten wyraża sposób wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Istnienie faktury zawierającej wszystkie wymagane prawem elementy stwarza w ocenie strony domniemanie, iż sprzedaż czy usługa w niej opisana została dokonana. Każdy, kto twierdzi, iż umowa, na podstawie której fakturę wystawiono jest nieważna, winien wykazać to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

27 Motywując trzeci z zarzutów- naruszenia art. 83 par. 1 Kc strona odwołała się do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1986 r. I CR 45/86/, zgodnie z którym pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony są zgodne co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same tego chcą. Pozorności czynności prawnej nie można zatem wywodzić z okoliczności zaistniałych po złożeniu oświadczeń woli, które nie mogły mieć wpływu na ukształtowanie stosunku zobowiązaniowego w momencie jego nawiązania. Nie może zatem przemawiać za tym, jak przyjęły to organy podatkowe i zaakceptował Sąd, sposób wykonania umowy ani nawet sposób wykonania lub nie wynikających z niej obowiązków publicznoprawnych.

28 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 58 par. 1 Kc strona wskazała, iż elementami charakterystycznymi - według doktryny- dla konstrukcji obejścia prawa są istnienie wyraźnej normy zakazującej osiągania określonego celu, dokonanie czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis i ustalenie, iż sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem . Rozumowanie zawarte w zaskarżonym wyroku odbiega od tej konstrukcji, nie została bowiem spełniona pierwsza z przesłanek- brak jest de lege lata normy prawnej, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia opodatkowania lub uzyskania zwrotu podatku. Podejmowane przez stronę czynności pozostają zatem legalne nie tylko z punktu widzenia prawa cywilnego.

29 Zarzut nierespektowania przez Sąd rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym uzasadnia w ocenie strony stwierdzenie, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie wywodzi z faktów jakichkolwiek skutków prawnych - stosunek prawny zobowiązania podatkowego jest bowiem kształtowany w sposób zupełny przez prawo i w związku z tym podatnikowi nie przysługują żadne korzyści. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje zaś obiektywny stan rzeczy, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Ponadto Sąd sam zauważył, iż jest różnica między źródłem i środkiem dowodowym a przeprowadzeniem dowodu. Niewątpliwie podatnik dopełnił obowiązku w zakresie gromadzenia źródeł i środków dowodowych, dokumentując poniesione wydatki fakturami, ujmowanymi w ewidencjach podatkowych i wykazując wynikające z nich kwoty w deklaracjach. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają zaś wątpliwości, że to wyłącznie organ podatkowy obowiązany jest zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, na nim też spoczywa ciężar wykazania nieprawidłowości działań podatnika i obalenia domniemań, wynikających z przepisów prawa.

30 Naruszenie przez Sąd art. 1 i art. 3 par. 1 p.p.s.a. polegało według strony na ograniczeniu kontroli do tylko wybranych elementów działalności organów podatkowych, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego skarga w pozostałym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie odniósł się do podnoszonego przez stronę braku podstaw do orzekania w decyzjach podatkowych o nieważności czynności prawnych podatnika, w kontekście ich stwierdzonej częściowej niekonstytucyjności. W istocie to Sąd samodzielnie zastosował przepisy art. 58 i 93 Kc ograniczając- w porównaniu z rozstrzygnięciem organów podatkowych- konsekwencje prawne ustalonego stanu faktycznego do jedynie pominięcia skutków podatkowych zakwestionowanych czynności prawnych. Miało to wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Sąd stwierdził brak podstawy prawnej działania organów podatkowych, musiałby nie tylko uchylić zaskarżone decyzje, ale nawet stwierdzić ich nieważność. Ponadto Sąd nie odniósł się do zarzutów odnoszących się do obchodzenia gwarancji uczestników postępowania, a w szczególności zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia przepisów postępowania dotyczących obalenia przez organy podatkowe domniemań prawnych bez zachowania prawem przewidzianych procedur. Te uchybienia proceduralne, gdyby zostały przez Sąd zauważone, mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

31 Rozwijając zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. strona wskazała, iż odmowa przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym wymaga wydania postanowienia. Sąd przyjął, iż takie postanowienie zostało wydane w stosunku do dowodu z przesłuchania świadka S., podczas gdy w aktach sprawy podatkowej nie ma takiego aktu. Uchybienie polegające na niewydaniu takiego postanowienia miało wpływ na wynik sprawy, pozbawiając ją możliwości obrony swoich praw, m.in. poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wcześniej dopuszczonego dowodu wraz z zaskarżeniem decyzji. Zgodnie zaś z art. 133 par. 1 p.p.s.a. sąd ma obowiązek rozważyć wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy i jednocześnie nie wolno mu opierać się na dowodach nieobjętych aktami sprawy. Okoliczność, iż Sąd nie zapoznał się dokładnie z aktami sprawy potwierdza także pominięcie przez Sąd faktu, iż na fakturach korygujących (...) są podpisy, które świadczą o wydaniu ich przez kontrahenta i co czyni niemożliwym uznanie ich za korektę faktur sprzedaży.

32 Kwestia faktur korygujących dotyczy również ostatniego zarzutu- zaniechania przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z faktur, których korekty stanowiły wskazane wyżej dokumenty. Wypowiedź Sądu dotycząca nieczytelności zarzutu podniesionego w skardze świadczy o tym, iż Sąd miał w tym zakresie wątpliwości. Zasadne było zatem przeprowadzenie dowodu z dokumentów, nie spowodowałoby to bowiem nadmiernego przedłużenia postępowania. Kwestia prawidłowej kwalifikacji faktur była zaś kwestią istotną, co wynikało chociażby z faktu postawienia tego problemu na pierwszym miejscu w złożonym w toku postępowania piśmie procesowym.

33 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174/. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych wyżej podstawach. Oceniając jej zasadność odnieść się należy w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny, czy postępowanie prowadzące do wydania wyroku zostało przeprowadzone prawidłowo i przyjęty w nim jako podstawa orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości co jego zgodności ze stanem rzeczywistym dokonać będzie można oceny zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

36 W orzecznictwie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 7 str. 49 czy z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/ przyjmuje się powszechnie, iż w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona winna sprecyzować, które z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi zostały w jej ocenie naruszone, ze wskazaniem konkretnego przepisu /jednostki redakcyjnej tego przepisu/ i uzasadnić, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazuje się także, iż zarzut naruszenia konkretnego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi może był powiązany z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne/podatkowe/, których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę.

37 Odnosząc te rozważania do zarzutów badanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 6 Kc w zw. z art. 21 par. 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona uznała, iż sąd zarówno dokonał błędnej wykładni art. 6 Kc przyjmując, iż wskazuje on podmiot zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, jak i błędnie go /poprzez analogię/ zastosował w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego regulują te kwestie w sposób autonomiczny. Żaden z powołanych w ramach tego zarzutu przepisów nie reguluje postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł ich zatem naruszyć, bowiem ich- w swoim postępowaniu -ani nie stosował, ani nie był zobowiązany do ich stosowania. Z uzasadnienia zarzutu wywieść można, iż w ocenie skarżącego Sąd I instancji bezzasadnie przyjął za prawidłowy pogląd organów podatkowych, iż ciężar udowodnienia pewnych okoliczności stanu faktycznego /rozumiany jako obowiązek wskazania dowodów/ spoczywa na podatniku . Strona nie powiązała jednak tego zarzutu ze wskazaniem konkretnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd ewentualnie naruszył, uznając działanie organów podatkowych za prawidłowe. Z tych względów zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.

38 Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona wiąże przy tym naruszenie art. 1 i 3 par. 1 p.p.s.a. z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej i wskazuje, iż Sąd uchylił się od kontroli mimo wskazania w skardze konkretnych naruszeń prawa i przekroczył granice kontroli, zastępując organy podatkowe w decydowaniu o zakresie postępowania dowodowego. Art. 1 p.p.s.a. stanowi, iż prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/. Przepis ten normuje zatem zakres przedmiotowy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Nie odnosi się on wprost do zakresu kontroli i sposobu jej dokonania przez Sąd. Nie mogło zatem dojść do jego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób określony w skardze kasacyjnej. Drugi z przepisów - art. 3 par. 1 p.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta polega zatem na ocenie legalności działania organów administracji publicznej. Sąd, oceniając legalność decyzji administracyjnej obejmuje swoją kontrolą postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu, a następnie ocenia prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznymi . Jego kontrola dotyczy zatem konkretyzacji stosunku prawnego, dokonanej przez organy administracji /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 25-26/, a wynik tej kontroli znajduje odzwierciedlenie w sformułowanym przez sąd zwrocie stosunkowym o zgodności bądź niezgodności danego aktu z prawem. W tym przypadku zakres kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykroczył poza granice wskazane w wyżej wymienionym przepisie, nie można też uznać, iż Sąd od tej kontroli się uchylił, skoro zakończyła się ona oddaleniem skargi, czyli uznaniem, iż decyzja odpowiada prawu /taki środek przewidziany jest w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 151/. Ocena dokonywana była przez Sąd wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem. Jeżeli strona uważa, iż ocena ta/z uwagi na naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów kodeksu cywilnego, Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej/ była błędna, winna była zarzucić Sądowi naruszenie innego przepisu - art. 151 bądź art. 145 par. 1 i 2 p.p.s.a., czyli zastosowanie nieadekwatnego środka /oddalenie skargi mimo niezgodności decyzji z prawem czy też nieuchylenie decyzji mimo zaistnienia naruszenia prawa/. Zarzutu takiego jednakże w odniesieniu do zaskarżonego wyroku nie sformułowano. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, iż Sąd przekroczył granice przyznanej mu właściwości i zastąpił organy podatkowe przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych. Sąd, jak wskazano wyżej, zobowiązany był ocenić prawidłowość postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji. W tych ramach ocenił zasadność zarzutu o odstąpieniu od przeprowadzenia konfrontacji świadka A. S. ze stroną i uznał, iż odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem ustalenia dokonane wcześniej prowadziły do wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Była to więc następcza ocena zgodności z prawem zaniechania przeprowadzenia tego dowodu, konieczna wobec sformułowania w skardze zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy i pozbawienia strony możliwości obrony jej praw w wyniku nieprzeprowadzenia tego dowodu.

39 W ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła również naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd pewnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, których w tych aktach nie było.

40 Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż art. 133 par. 1 p.p.s.a. określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś w op.cit., s. 421-423/. Nie zastępuje on bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy. Sąd nie odwoływał się bowiem - w tym zakresie- do postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej uchylającego postanowienie o dopuszczeniu dowodu z konfrontacji świadka S., a jedynie oceniał konieczność przeprowadzenia tego dowodu. Stwierdził wprawdzie, iż wydano stosowne postanowienia dowodowe, jednakże nie odniósł ich bezpośrednio do tej treści postanowienia, zaś w aktach sprawy niewątpliwie postanowienia w przedmiocie postępowania dowodowego są zawarte. Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się pisemny wniosek strony o dopuszczenie dowodu z konfrontacji ze świadkiem A. B., a nie A. S. i w tym zakresie zostało wydane postanowienie dowodowe. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przy orzekaniu dokumentów innych niż zawarte w aktach i dopuszczone na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. jest więc niezasadny.

41 Niezasadny jest również podniesiony - w ramach naruszenia art. 133 par. 1 - zarzut pominięcia przez Sąd części dokumentów zebranych w sprawie. Zarzut ten w istocie dotyczy prawidłowości oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Przepis ten nie reguluje jednak, jak wskazano wyżej, tych kwestii. Tak sformułowany zarzut nie może zatem być uznany za skuteczny /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/.

42 Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca jest art. 106 par. 3 p.p.s.a. Przepis ten uprawnia sąd do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Za utrwaloną uznać należy wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą sąd nie może dokonywać ustaleń, które służyć by miały merytorycznemu rozpoznaniu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a jedynie, biorąc pod uwagę cel postępowania sądowoadministracyjnego, takich, które umożliwią dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu /tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - Lex nr 50129, zachowującym aktualność również obecnie, z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05, z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 45, J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004, s. 14-15/. W tym przypadku Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do treści dokumentów - faktur korygujących, co wynika chociażby z faktu, iż je dokładnie opisał w uzasadnieniu wyroku. Używając zwrotu "niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut" nie wyrażał wątpliwości do treści dokumentu, a co do celowości sformułowania zarzutu, w jego ocenie sprzecznego z jasną treścią dokumentu. Zauważyć ponadto należy, iż strona, mimo podnoszenia zarzutu, iż faktury korygujące dotyczą zakupu ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie zgłaszała wniosku o dopuszczenie dowodu z faktur, których korekty dotyczyły. Z tych względów również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.

43 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy na wstępie, iż wobec nieskuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla tej oceny przyjmuje stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku.

44 Konkretyzując podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie konstrukcji obejścia prawa, mimo braku przepisu normującego tę kwestię. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten niewątpliwie odnosi się również do sądów administracyjnych. Nie został on jednak w tym przypadku naruszony. W tym przypadku zakwestionowanie prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony nie zostało wywiedzione z klauzuli generalnej obejścia prawa podatkowego, wywodzonej z orzecznictwa czy też poglądów doktryny, a z konkretnego przepisu prawa - par. 54 pkt 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2005 r., I FSK 453/05 - Lex nr 173103/. Zawarta w tym przepisie regulacja ma charakter wyjątkowy. Na jego podstawie organy podatkowe nie oceniają ważności czynności cywilnoprawnej i nie określają sankcji cywilnoprawnych /nieważności czynności prawnej/, a jedynie badają, czy ustalony przez nie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy- art. 58 i 83 Kc /por. pogląd wyrażony przez A. Hanusza i P. Czerskiego [w:] Wadliwość czynności prawnej a skutki podatkowe. Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r., III RN 55/00 - Monitorze Podatkowym 2002 nr 3 s. 45 i n./. Odwołanie się przez ustawodawcę w normie dotyczącej prawa podatkowego do przepisów prawa cywilnego jest więc pewnym zabiegiem technicznym, który pozwala na wykorzystanie konstrukcji prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego. W sytuacji, gdy organy uznają, iż ustalony w konkretnej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 58 czy 83 Kc, określają jedynie skutki prawnopodatkowe tego stanu . Stąd nie jest konieczne- dla możliwości zastosowania tego przepisu- uprzednie wydanie orzeczenia przez sąd powszechny w przedmiocie nieważności czynności prawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 1999 r., I SA/Gd 2444/98 - Lex nr 37901/. W tym przypadku zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzji, będącej przedmiotem sądowej kontroli nie stwierdzono nieważności umowy leasingu programu komputerowego. Ustalono jedynie, iż stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 83 par. 1 Kc. Zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bez podstawy prawnej orzekł o nieważności umowy i następnie bez podstawy prawnej pominął podatkowe skutki tej czynności jest więc bezpodstawny.

45 Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z par. 38 ust. 1 pkt 1 i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie/błędną wykładnię/, iż możliwe jest zakwestionowanie faktury zawierającej wszystkie prawem wymagane elementy bez uprzedniego wydania przez sąd powszechny orzeczenia, stwierdzającego nieważność czynności prawnej, której faktura ta dotyczy. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż Sąd nie stosował i nie oceniał stosowania art. 32 /składającego się zresztą w badanym okresie z kilku jednostek redakcyjnych/ ustawy o podatku od towarów i usług i par. 38 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Nie mógł zatem dopuścić się naruszenia tych przepisów poprzez błędną wykładnię, skoro interpretacji takiej nie dokonywał /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., OSK 401/04 - Lex nr 160785 czy z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.Nie mógł też- wobec powiązania zarzutu naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług- naruszyć we wskazany w skardze sposób i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego. Z tych względów zarzut ten uznać należy za nieskuteczny. Podnieść przy tym należy, odwołując się do wcześniejszych rozważań, iż dla zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego nie jest konieczne uprzednie stwierdzenie prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego nieważności czynności prawnej, której faktura dotyczy.

46 Kolejny zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 83 par. 1 Kc. Oceniając ten zarzut nie można, z przyczyn wskazanych przy ocenie zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP uznać, iż dla skonkretyzowania zobowiązania podatkowego konieczne było w tym przypadku ustalenie w procesie cywilnym nieważności czynności prawnej. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych i do tych skutków się nie odnosi. Organ ocenia jedynie, czy ustalony stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, wskazanemu w art. 83 par. 1 Kc. W takim więc zakresie przepis ten może mieć w postępowaniu podatkowym zastosowanie.

47 Pozorność oświadczenia woli to niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz /por. K. Pietrzykowski - Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego - Warszawa 1999 r., t. I s. 267/. W tym przypadku istnienie porozumienia co do pozorności złożonych oświadczeń woli wywiedziono z okoliczności zawarcia i wykonania umowy. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności tych nie można uznać za prawnie nierelewantne. Zarówno sytuacja skarżącego /wielkość obrotów i możliwości płatnicze/,jak i sposób określenia przedmiotu umowy, ustalony sposób zapłaty, jak i też okoliczności związane z rozwiązaniem umowy w czasie jej badania w postępowaniu podatkowym potwierdzały istnienie porozumienia między jej stronami co do braku woli wywołania skutków prawnych, właściwych dla tego typu umów. Zauważyć bowiem należy, iż z tych okoliczności /z których część zachodziła w momencie jej zawierania, a część wskazywała na to, iż wolą stron nie było jej wykonanie/ wywiedziono istnienie porozumienia co do pozorności już w momencie zawierania umowy.

48 Podnieść też w tym miejscu należy, iż formułując ten zarzut strona jednocześnie zarzuca Sądowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /pkt 3 a i b skargi kasacyjnej/. Te dwie formy naruszenia tego samego przepisu nie mogą natomiast zachodzić jednocześnie. Błędna wykładnia oznacza bowiem niewłaściwe odczytanie przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie- dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia art. 83 par. 1 Kc uznać należało również za bezzasadny.

49 Odnośnie ostatniego z zarzutów - naruszenia art. 58 par. 1 Kc- to także nie zasługuje on na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd przyjmowały, że umowa zawarta między skarżącym a spółką z o.o. "M." była pozorna . Powołany w podstawie prawnej przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego odwoływał się wprawdzie również do art. 58 Kc, jednakże nie oznacza to, iż dla jego zastosowania konieczne jest łączne wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 83 i 58 Kc/por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 453/05/. W tym przypadku organy podatkowe odwoływały się do art. 83 par. 1 Kc, również tylko zastosowanie tego przepisu oceniał Sąd. Tym samym, skoro nie Sąd nie stosował art. 58 par. 1 Kc, to nie mógł go naruszyć.

50 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

51 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.