Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., I FSK 327/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., I FSK 327/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., I SA/Go 403/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy P. (dalej: wnioskodawca, gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

5 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług gmina wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług zamierza dokonać inwestycji polegającej na budowie targowiska gminnego obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich wybudowanego budynku użytkowego. Dodatkowo gmina planuje wprowadzenie opłatę za korzystanie ze stanowisk handlowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na targowisku. Na terenie targowiska pobierana będzie również opłata targowa.

6 2. Gmina zadała następujące pytania:

7 1) Czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami prowadzącymi handel na terenie targowiska gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane świadczenia stanowić będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

8 2. Czy w związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących targowiska?

9 2.3. Gmina zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym dokonując opisanych czynności będzie występować w charakterze podatnika VAT, a czynności te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo w ocenie gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych.

10 3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

11 3.1. W wydanej 3 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej organ za nieprawidłowe uznał stanowisko gminy przedstawione w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pn. T. Dyrektor KIS wyraził w tym zakresie stanowisko, że gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki, o których mowa, można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gdy gmina zaś nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to jest/będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u.") przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.).

12 4. Skarga do Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 4.2. Zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem: 1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., 2) art. 1, art. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347; dalej: dyrektywa 2006/112), 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

15 4.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

17 5.1. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że stanowisko skarżącej Gminy, że w jej przypadku art. 86 ust.2a u.p.t.u. nie ma zastosowania jest pozbawione podstaw.

18 5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonując interpretacji właściwie wskazał, że w związku z realizacją inwestycji pn. T. mamy do czynienia z sytuacją, gdy targowisko będzie przeznaczone zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. najem w budynku, odpłatne udostępnianie miejsc handlowych pod wiatą za opłatą rezerwacyjną), jak i niepodlegających systemowi VAT (tj. wykonywanie zadań własnych). W ocenie Sądu targowisko służyć może więc zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i czynności związanych z realizacją zadań własnych mieszczących się w ogólnej kategorii spraw "targowisk i hal handlowych", które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Oznacza to występowanie zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co do których od 1 stycznia 2016 r. obowiązują zasady odliczenia określone w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

19 5.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie jedynie z zakresie w jakim nakłady poniesione na realizację planowanej inwestycji służą wykonywaniu czynności opodatkowanej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w sytuacji, w której gmina nie będzie miała możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wydatków tych będzie zobowiązana zastosować proporcję według art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy uwzględnieniu rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

20 5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe stanowisko uzasadnione jest w świetle wytycznych Trybunału Sprawiedliwości w kwestii interpretacji zasad określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych. Sąd pierwszej instancji powołał się również na istotną zmianę stanu prawnego wynikającą z nowelizacji przepisów u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2016 r.

21 5.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji wprowadzone zmiany powodują, że od 1 stycznia 2016 r. nie jest możliwe odwoływanie się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organ rozpoznał sprawę z poszanowaniem zasad określonych w art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. i nie miał obowiązku uwzględnienia stanowiska, jakie Gmina wywodziła z dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

22 6. Skarga kasacyjna

23 6.1. Gmina zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

24 1) prawa materialnego, tj.:

25 a) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi wydatkami inwestycyjnymi;

26 b) niewłaściwą ocenę zastosowania art. 168 dyrektywy 2006/112 prowadzącej do naruszenia zasady neutralności VAT;

27 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 a) art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie pomimo wydania zaskarżonego interpretacji z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14e § 1 pkt 1 jak i art. 121 § 1 O.p.

29 b) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo wskazanych wyżej naruszeń przepisów u.p.t.u. oraz O.p.

30 6.2. W oparciu o przedstawione zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., - alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Gmina wniosła również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a pismem z 17 czerwca 2020 r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

31 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 23 czerwca2020 r. organ wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 7. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

34 7.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej kwalifikacji opisanej przez gminę inwestycji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną pozostaje to, czy realizacja opisanej we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej inwestycji w postaci modernizacji targowiska mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania VAT, a w konsekwencji, czy gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją oraz prowadzeniem targowiska.

35 7.2. Na wstępie należy wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego są ze sobą ściśle powiązane i w związku z tym powinny zostać rozpatrzone łącznie. Zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych – podzielone przez Sąd pierwszej instancji – zgodnie z którym planowana inwestycja wiąże się z wykonywaniem przez Gminę zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej VAT, a w konsekwencji gmina zobowiązana będzie do zastosowania sposobu określenia proporcji w celu określenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia naliczonego VAT. W ocenie gminy taka wykładnia przepisów u.p.t.u. stanowi naruszenie art. 168 dyrektywy VAT i zasady neutralności VAT, a konsekwencji wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został

36 z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 P.p.s.a. i niezasadne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z powołanymi petitum skargi kasacyjnej przepisami O.p.).

37 7.3. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r.,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15).

38 7.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: u.s.g.) służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

39 7.5. W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

40 7.6. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro we wniosku gmina zaznaczyła, że po zakończeniu inwestycji zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną) jak również pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich wybudowanego budynku użytkowego - których źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie gmina zawierać będzie z handlującymi, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

41 7.7. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizuje również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.

42 7.8. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. .86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 186 dyrektywy VAT oraz naruszenie zasady neutralności VAT. Należy wskazać, że argumentacja Sądu pierwszej instancji dotycząca wymogów wynikających z przepisów dyrektywy VAT oraz konieczności poszanowania zasady neutralności – sama w sobie – jest oparta na poprawnym odczytaniu ogólnych wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE. Jednakże zastosowanie tych wytycznych do okoliczności rozpatrywanej sprawy – w celu wzmocnienia argumentacji przyjętego przez Sad pierwszej instancji – było nieuzasadnione, bowiem – jak wskazano wyżej – stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte było na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Trafnie w tym zakresie podnosi gmina, że wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji oznaczałaby w istocie naruszenie zasady neutralności, poprzez nieuprawnione ograniczenie zakresu przysługującego wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

43 7.9. Ze względu na wskazane na wstępie wzajemne powiązanie ze sobą wszystkich zarzutów powołanych w petitum skargi kasacyjnej, za zasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego (pkt 6.1.2) powyżej). W świetle stwierdzonej nieprawidłowości wykładni i zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. także argumentacja Sądu pierwszej instancji przedstawiona w odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko to bowiem stanowi konsekwencję przyjęcia określonej wykładni prawa materialnego. W tym zakresie wykazywanie braku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego poprzez powoływanie się na brak możliwości powoływania się – nawet w drodze analogii – na linię orzeczniczą ukształtowaną przed 1 stycznia 2016 r., wynikało z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że stanowisko takie uzasadnia istotna zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano wyżej, stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

44 7.10. W konsekwencji poczynionych ustaleń należy stwierdzić, że art. 86 ust.1 w zw. z art. 87 ust. 2a u.p.t.u. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy interpretować w ten sposób, że z tytułu realizacji opisanej we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej inwestycji w postaci modernizacji targowiska gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do całości wydatków związanych z modernizacją oraz prowadzeniem targowiska.

45 7.11. W związku z powyższym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

46 8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.