Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 742/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 742/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 664/20 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.53.2020.2.MWJ; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 1120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Gd 664/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 3 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Gmina wystąpiła do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zakresu odliczenia podatku naliczonego w VAT od kosztów poniesionych na realizację projektu "...". Strona wskazała, że integralną częścią targowiska są obiekty budowlane przeznaczone na cele sprzedaży oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży za pisemną zgodą zarządcy targowiska. Gmina wprowadzi na terenie targowiska opłaty za rezerwację stanowisk handlowych (opłata rezerwacyjna). Rezerwacja będzie dokonywana na podstawie pisemnej umowy.

4 Zdaniem skarżącej, część targowiska miejskiego, na której będzie pobierana opłata rezerwacyjna będzie miała związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a więc w tym zakresie Gminie będzie przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT od kosztów poniesionych na budowę tej części infrastruktury w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT). Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji lub sprzedaży (jako części targowiska wykorzystywanej do celów mieszanych, tj. czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu), Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

5 W wydanej 3 kwietnia 2020 r. interpretacji indywidualnej stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. DIAS stwierdził, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę targowiska oraz budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji - stanowiące integralną część targowiska, które będą wykorzystywane przez stronę zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), skarżąca będzie zobowiązana do stosowania w odniesieniu do tych wydatków proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

6 Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu interpretacyjnego, że zrealizowane przez Gminę przedsięwzięcie w postaci targowiska służyć będzie tak do celów komercyjnych, w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i do wykonywania zadań własnych Gminy, które nie wpisują się w powyższy zakres działalności gospodarczej. Targowisko ma bowiem charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina udostępniając targowisko (budynek) dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej realizując zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) i nie działa jako podatnik. W konsekwencji w zaskarżonym wyroku przyjęto, że rozliczenie wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie targowiska powinno się odbywać według zasad proporcjonalnego odliczenia określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

7 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie:

9 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od wydatków poniesionych na budowę części infrastruktury powstałej w ramach projektu, na której będzie pobierana wyłącznie opłata za rezerwację stanowisk handlowych z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT;

10 - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą koniecznością zastosowania proporcji oraz błędne uznanie, że wydatki związane z budową targowiska będą w części wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, przez co część ta nie podlega odliczeniu.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie oraz zsądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

14 Zawisły przed Sądem odwoławczym spór dotyczy zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę części targowiska gminnego, w której pobierana będzie tzw. opłata rezerwacyjna.

15 Zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA kwestionują w rozpatrywanym przypadku pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na konieczność dokonania odliczenia proporcjonalnego stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów nie mających znaczenia w rozpatrywanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

16 Strona natomiast forsuje stanowisko o dopuszczalności dokonania odliczenia w pełnym zakresie w myśl ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, która przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje ocenę prezentowaną przez Gminę.

18 Problematyka rozliczeń w zakresie podatku VAT w związku z poniesieniem przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków inwestycyjnych na budowę (bądź modernizację) targowiska była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r., tj. po wprowadzeniu do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a przewidującego zasadę proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na tzw. cele mieszane (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26.03.2021 r., I FSK 2289/19; 11.03.2021 r., I FSK 930/20; 20.08.2020 r., I FSK 327/18 i powołane tam orzecznictwo – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

19 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażoną w orzecznictwie tezę, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prezentowany pogląd należy odnieść do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację złożonym przez skarżącą. Strona wskazywała bowiem, że część targowiska miejskiego (obiekty budowlane przeznaczone na cele handlowe) będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych – działalności polegającej na zawieraniu umów rezerwacyjnych w zamian za stosowną opłatę.

20 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nietrafną argumentację prezentowaną w zaskarżonym wyroku jakoby sam fakt realizacji zadania własnego gminy w postaci udostępnienia targowiska mieszkańcom wykluczał możliwość dokonania pełnego odliczenia w zakresie VAT. Jak zasadnie zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej (s. 4) i co znajduje oparcie w powołanych wyżej wyrokach, nawet wówczas, gdy prowadzenie targowiska jest czynnością służącą zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności (mieszkańców dokonujących zakupów na targowisku), to sposób realizacji zadania własnego gminy może się wiązać z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT. Innymi zatem słowy, realizacja zadania własnego nie wyłącza z góry statusu Gminy jako podatnika VAT, jeśli jednostka samorządu terytorialnego prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (udostępnia stanowiska handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych w zamian za tzw. opłaty rezerwacyjne).

21 W świetle powyższego za uzasadnione należało uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw, by twierdzić, że rozliczenie wydatków przeznaczonych na budowę części targowiska wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, powinno się odbywać przy uwzględnieniu zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

22 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 Ppsa. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ powinien uwzględnić prezentowaną w niniejszym wyroku ocenę zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 oraz art. 200 Ppsa.