Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., I FSK 276/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., I FSK 276/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 539/20 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 539/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

3 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę B.P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2008 r.

4 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2008 r. Decyzja ta stała się ostateczna. W piśmie z 4 maja 2019 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji ostatecznej wskazując, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego [...] z 13 lutego 2017 r. został uniewinniony od zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia organu kontroli skarbowej, co zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy [...] w wyroku z 30 lipca 2018 r. sygn. akt [...]. Do ww. pisma Skarżący załączył kserokopie przedmiotowych wyroków.

5 3. Postanowieniem z 12 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uznając, że uchyleniu decyzji ostatecznej sprzeciwia się regulacja z art. 253b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Po wniesieniu zażalenia postanowieniem z 25 września

6 2019 r. organ I instancji wznowił postępowanie i decyzją z 27 stycznia

7 2020 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2012 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2008 r. Organ I instancji uznał, że przedłożone dokumenty nie spełniały przesłanek z art. 240 § 5 O.p. Decyzję tę utrzymał w mocy Organ zaskarżoną decyzją.

8 4. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Podkreślił, że z uwagi na zasadę trwałości decyzji administracyjnych wynikającą z art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo określonych warunkach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach; jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania, Sąd uznał ocenę organów podatkowych w tym zakresie za zgodną z prawem. Analizując, czy przedłożone wyroki w sprawie karnej skarbowej spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdził, że ww. dowody nie mają przymiotu nowych, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem jednoznacznie wynika z akt postępowania przedmiotowe wyroki, na które powołuje się Skarżący, nie istniały w czasie wydania ww. ostatecznej decyzji, zapadły one bowiem po wydaniu ww. decyzji ostatecznej. Zasadnie więc Organ stwierdził brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w postaci nowych dowodów w rozumieniu tego przepisu.

9 5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niezależnie od kwalifikacji ww. wyroków jako dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ rozważył również, czy wskazane wyroki prezentują okoliczności faktyczne, które byłyby dla sprawy nowe, istotne, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który ją wydał. Podzielił ocenę Organu o uznaniu braku spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem jak zasadnie wskazano okoliczności powołane w ww. wyrokach nie spełniały wymogu istotności, gdyż nie dotyczyły przedmiotu sprawy w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie, tj. nie rozstrzygały sprawy podatkowej. Sąd stwierdził, że w wyniku analizy uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego [...], Organ prawidłowo ustalił, że nie wynika z niego, aby Sąd karny orzekał na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Sąd karny nie uznał jednak, wbrew temu co twierdzi Skarżący, że przestał on być podatnikiem, m.in. w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej.

10 6. W powyższym zakresie zasadnie przytoczono treść wyroku, w którym Sąd karny stwierdził, że: "Nie sposób kwestionować ustaleń kontroli, potwierdzonych w toku postępowania sądowego - w drodze przesłuchania świadków, że w ramach działalności stacji paliw wystawiono faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W sensie przedmiotowym dokumenty te, jak i cała działalność była prowadzona na rachunek oskarżonego, który dokonywał rozliczeń podatkowych, zatem odwoływanie się od odpowiedzialności podatkowej nie miałoby racji bytu. Oskarżony był podatnikiem, na jego rachunek prowadzona była działalność, za którą odpowiada podatkowo choćby w zakresie odpowiedzialności za osoby, które przybrał sobie do jej prowadzenia - za winę w wyborze tych osób".

11 7. Sąd ten zauważył również, że ww. wyroki zapadły przy braku kwestionowania przez Skarżącego jego odpowiedzialności podatkowej w toku postępowania karnego, co wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku, w którym Sąd Rejonowy [...] wprost stwierdził: "przy dokonywaniu ustaleń faktycznych Sąd wykorzystał również dokumenty, których treść i forma nie były kwestionowane przez żadną ze stron – w tym oskarżonego, który podstaw swojej podatkowej odpowiedzialności nie zakwestionował. (...) oczywistym jest, nie kwestionował tego także sam oskarżony, przyjmując odpowiedzialność podatkową wynikającą z decyzji, że przyczyną, dla której postawiono oskarżonemu zarzuty – są wyniki kontroli, w ramach której ustalono, że na stacji paliw handlowano paliwem niewiadomego pochodzenia – co skutkowało obowiązkiem uiszczenia akcyzy oraz VAT-u". Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę wydania ww. wyroku Sądu karnego, tj. m.in. potwierdzenie prawidłowości ustaleń kontroli podatkowej i brak kwestionowania odpowiedzialności podatkowej przez Skarżącego jak i Sąd karny, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że jedynie z uwagi na brak działania przez Skarżącego w sposób świadomy, iż naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, Sąd karny uniewinnił go od zarzucanych czynów.

12 8. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

13 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwie wykonaną sądową kontrolę zaskarżonego aktu, czego wyrazem jest:

14 a) uchylenie się Sądu pierwszej instancji od rozpoznania skargi w granicach danej sprawy i pominięcie dowodów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

15 b) dokonanie kontroli decyzji wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze i nie poddaniu ocenie naruszenia przez Organ art. 113, art. 199a § 2 i art. 240 § 2 O.p., w sytuacji, kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał kto faktycznie prowadził działalność na stacji paliw, kto osiągał dochody i wystawiał nierzetelne faktury, jak również kto sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł, co powinno prowadzić do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe (wszczęcie stosownego postępowania przeciwko P.N. i/lub "A." - dalej: Kontrahent), ustalenia, czy doszło do firmanctwa, a jeśli tak, to kto i w jakim zakresie odpowiada za powstałe zobowiązania podatkowe. Uwzględnienie tych okoliczności mogło bowiem skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

16 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuprawnione zastosowanie powołanych przepisów (spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego) i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie zbadał zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa w odniesieniu do całokształtu niniejszej sprawy, jak również z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Stronę. Tymczasem wnikliwa analiza całego materiału dowodowego mogła doprowadzić do innych wniosków, a w konsekwencji także do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

17 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez:

18 a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nierozważenie przez Sąd pierwszej instancji, czy Skarżący wydzierżawiając swoje przedsiębiorstwo (zezwalając na używanie swojego imienia i nazwiska) współdziałał z Kontrahentem (działającym w jego imieniu P.N.) w celu uniknięcia opodatkowania, co było istotne dla ustalenia, kto faktycznie dokonywał czynności opodatkowanych;

19 b) brak odniesienia się Sądu meriti do kluczowego zarzutu strony (że P.N. działający w imieniu Kontrahenta wystawiał nierzetelne faktury i sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł), co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest sprzeczne wewnętrznie, jak również pozostaje sprzeczne z zasadami logiki. Organy podatkowe nie powinny bowiem pozostać bierne wobec ujawnienia faktu, "że ktoś osiąga dochody podlegające opodatkowaniu, ale nie płaci podatku";

20 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy i nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń mających istotny wpływ na treść wyroku i przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

21 9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie - stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68) - pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że opłaty za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej nie zostały uiszczone w całości, ani w części. Nadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej.

22 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

23 11. Obie strony oświadczyły, że rezygnują z rozpoznania sprawy na rozprawie

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

25 12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 13. Przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 czerwca 2020 r. Zakres rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To ten przepis stanowił podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania, wobec powołania się Skarżącego na wydanie w sprawie karnej skarbowej wyroków Sądu Rejonowego [...] z 13 lutego 2017 r. oraz Sądu Okręgowego [...] z 30 lipca 2018 r. uniewinniających Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów.

27 14. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd pierwszej instancji przeanalizował przedmiotowe wyroki zarówno pod kątem spełnienia przez nie przymiotu wyjścia na jaw nowego dokumentu, jak i nowej okoliczności faktycznej. Z uwagi na daty wydania wyroków karnych (w 2017 r. i 2018 r.) w zestawieniu z datą wydania decyzji ostatecznej (21 grudnia 2012 r.) za oczywiste uznał, że wskazane wyroki nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak tej przesłanki w istocie nie był przez Skarżącego kwestionowany. Spór koncentrował się na ocenie, czy przedstawione dokumenty w postaci wyroków sądów karnych odpowiadały warunkowi wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych.

28 15. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podkreślając że postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz ogranicza się do oceny, w jaki sposób przesłanka wznowienia wpływa na treść decyzji ostatecznej – stwierdził, że zasadnie Organ uznał, iż przedłożone przez Skarżącego wyroki nie dowodziły zaistnienia istotnych dla sprawy - mimo, że nowych - okoliczności. W tym zakresie odwołał się do analizy treści (sentencji oraz uzasadnienia) przedmiotowych wyroków i podzielił ustalenia Organu, że podstawą orzekania przez sądy karne nie były okoliczności faktyczne, które mają wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej. Podkreślił, że "Sąd karny jedynie z uwagi na brak działania przez Skarżącego w sposób świadomy, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, uniewinnił Skarżącego od zarzucanych czynów. Sąd karny nie uznał jednak, wbrew temu co stwierdzi Skarżący, że Skarżący przestał być podatnikiem". Przytaczając na stronie 11 uzasadnienia wyroku fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego [...], Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie postępowania karnego nie zakwestionowano wyniku kontroli, ani odpowiedzialności Skarżącego.

29 16. Konfrontując powyższe ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący w istocie ich nie kwestionował, lecz wskazywał na konieczność przeanalizowania sprawy pod kątem oceny, kto rzeczywiście prowadził działalność na stacji paliw i tym samym odpowiada za nieprawidłowości w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W tym kontekście domagał się, aby we wznowionym postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją przeprowadzić postępowanie w celu "zbadania przesłanek z art. 113 O.p., czy zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" (str. 5 skargi kasacyjnej). Braku poczynienia ustaleń w tym zakresie dotyczyły zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188, art. 121 § 1, art. 124 jak również art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnieniem dla wymienionych zarzutów był brak zainteresowania Organu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, udziałem w powstaniu przedmiotowych zaległości podatkowych P.N. działającego za A.

30 17. Wskazane wyżej zarzuty wiązały się z wnioskiem dowodowym, który Skarżący zawarł w skardze kasacyjnej. Dotyczył on przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy z 6 marca 2008 r. zawartej przez Skarżącego ze spółką A., w imieniu której działał P.N. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek po rozpoznaniu go w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stanowisko takie było wynikiem uznania, że dowód w postaci dokumentu umowy nie spełnia wymogów określonych ww. przepisem, zgodnie z którym można przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem przedmiotowy dokument nie ma charakteru uzupełniającego w postępowaniu o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., o czym niżej. W tym miejscu zauważyć jedynie należy, że Skarżący nie powoływał się na niego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i przedmiotowy dokument nie został oceniony w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik wprost przyznał, że dokument umowy został ujawniony już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Nie można tym samym uznać, że w jakimkolwiek zakresie uzupełnia on postępowanie we wznowionym postępowaniu.

31 18. Wskazać należy, że sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest – względem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym - dodatkowo ograniczony przez art. 183 P.p.s.a. W konsekwencji wniosek dowodowy został oddalony. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza - w odpowiedzi na stanowisko Organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną o niedopuszczalności wnioskowania o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. – że stanowisko takie nie ma uzasadnienia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Organ wyroku z 3 lipca 2019 r. w sprawie II FSK 162/19 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne za pośrednictwem internetu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym nie wiąże się z ograniczeniem praw procesowych do składania wniosków dowodowych. Artykuł 106 P.p.s.a. zawarty jest w Rozdziale 7 poświęconym posiedzeniom sądowym, zarówno jawnym, jak i niejawnym, co sprawia, że przepisy, które nie pozostają w oczywistej sprzeczności z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym powinny być stosowane. Artykuł 106 § 3 i 4 P.p.s.a. zawierają wskazania dotyczące postępowania dowodowego, które trudno uznać za wyłączone w związku z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym.

32 19. Nade wszystko jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dołączona do skargi kasacyjnej umowa z 6 marca 2008 roku zawarta przez Skarżącego ze spółką A., w imieniu której działał P.N., była znana organowi kontroli skarbowej i została uwzględniona w ostatecznych decyzjach, które – w niniejszej i innych sprawach - są obecnie przedmiotem wniosków o wznowienie postępowania zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. W decyzjach tych wskazano wprost, że umowy o takim charakterze zawierane były na kolejne okresy kilkakrotnie w 2008 roku (od 6 marca do 6 czerwca, od 7 czerwca do 6 września, od 7 września do 9 grudnia - zob. k. 32 i 69 akt administracyjnych). W decyzjach opisana została współpraca, w ramach której sprzedaż paliw na wskazanych stacjach paliw w imieniu i na rzecz Skarżącego prowadzona była przez spółkę A., w oparciu o koncesję Skarżącego. Okoliczności współpracy zostały szczegółowo opisane, a tym samym uwzględnione, w decyzji ostatecznej.

33 20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia oceny zasad współpracy Skarżącego ze spółką A. mogła być przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym, ale nie na obecnym etapie, w ramach postępowania o wznowienie w związku z wydaniem wobec Skarżącego karnych wyroków uniewinniających od popełnienia zarzucanych przestępstw karno-skarbowych. Jak wskazano to już wyżej wznowione postępowanie nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego-wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

34 21. Podkreślić należy, że wszystkie zarzucane Skarżącemu przestępstwa w zakresie kwalifikacji podmiotowej wymagają od sprawcy działania w zamiarze bezpośrednim przy ich popełnieniu. Oznacza to, że popełnienia czynów karalnych wymienionych w art. 54 § 2, art. 56 § 2, art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego nie można się dopuścić nieumyślnie np. w wyniku niedbalstwa. Okoliczności takie mają inną doniosłość na gruncie postępowania podatkowego przy dokonywaniu wymiaru podatku. W konsekwencji szczególnie akcentowany zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu szeregu przepisów postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji wobec naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych ani nawet faktycznych, by odnosić się do innych okoliczności, poza oceną wpływu na decyzję ostateczną treści uniewinniających Skarżącego wyroków karnych. Naruszenie zasady z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz przepisów postępowania dowodowego z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w postępowaniu wznowionym należało oceniać przez pryzmat zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zaś argumentację, na którą powoływał się Skarżący przy wskazanej podstawie wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) uznano za nieuzasadnioną, to tym samym nie było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzuty przedstawione w ust. 8 pkt 1 i 2 powyżej nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

35 22. W świetle powyższych uwag nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. Organ słusznie uznał, że nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowionym nie dały podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego względem tej, która zawarta została w decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

36 23. W ramach zarzutów procesowych, Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia ustaleń na okoliczność udziału spółki A., w tym P.N., w powstaniu nieprawidłowości w rozliczaniu podatków w działalności Skarżącego. Zdaniem Skarżącego przeanalizowanie całego materiału dowodowego sprawy przez Sąd pierwszej instancji mogłoby przynieść skutek w postaci ustalenia, że za prowadzoną działalność i nieprawidłowości odpowiada P.N. sam lub co najwyżej solidarnie ze Skarżącym. Uzasadniając powyższy zarzut naruszenia autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przedłożone wyroki karne nie dowodzą nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie dają podstaw do weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji. Argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji i dążeniu do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

37 24. Wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie można mylić prawidłowości sporządzenia uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie odnosi się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym. Argumentacja dotycząca zakresu sprawy i materiału, które – zdaniem Skarżącego – powinny być uwzględnione w wyroku, a tym samym opisane w jego uzasadnieniu, zostały ocenione wyżej. Tym samym zarzuty w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

38 25. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

39 26. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.). Orzekając w przedmiocie kosztów należało mieć na uwadze, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca

40 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał łącznie pięć skarg kasacyjnych Skarżącego i wszystkie dotyczyły wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z wydanymi wyrokami karnymi. Zważywszy więc na jednorodzajowość spraw, zbliżoną treść zarzutów kasacyjnych i wynikający z powyższego mniejszy, jednostkowy nakład pracy przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty postępowania kasacyjnego zasądzone od Skarżącego na rzecz Organu obniżając je z kwoty 480 zł do kwoty 100 zł. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 207 § 2 P.p.s.a.