Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., I FSK 269/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., I FSK 269/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 632/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń - grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 632/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r.

4 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 grudnia 2005r.

5 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na zaniżenie obrotu przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2003 r., w rezultacie zaniżenie kwoty podatku należnego od sprzedaży. Według organu ewidencje podatnika w zakresie podatku od towarów i usług były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Zdaniem organu o nierzetelności świadczyły również rozbieżności w stosowanej przez podatnika marży handlowej wynikającej z ewidencji a marży wynikającej z dowodów źródłowych.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

7 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił jej naruszenie:

8 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego błędną ocenę, w szczególności błędne przyjęcie, że w księgach podatkowych nie został ujęty cały przychód osiągnięty w 2003 r.;

9 - art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. poprzez odmowę księgom podatkowym rzetelności oraz ich błędną analizę ekonomiczną;

10 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji.

11 Podatnik wskazał na błędne założenie organu podatkowego, że każda działalność gospodarcza, w całym okresie jej prowadzenia przynosi wyłącznie zyski (powołał wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r. w sprawie I SA/Lu 657/96 niepubl.). Dalej podkreślił, że przyjęta średnia marża nie była reprezentatywna dla 2003 r. dodając, iż okoliczności to dowodzące znajdują potwierdzenie nie tylko w stanowisku samego podatnika, ale też w zeznaniach świadków, które organ pomijał i nie wyjaśnił dlaczego odmawiał im wiarygodności.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji wskazując na przepisy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z prawem. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco. Jego ocena była wszechstronna, spójna i logiczna, odpowiadała zasadom doświadczenia życiowego.

15 WSA przywołując treść art. 193 § 1 do § 8 O. p. uznał, że organ podatkowy nie naruszył tego przepisu. Dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Prawidłowo zastosował art. 193 § 4 O.p. Zasadnie stwierdził, że została spełniona przesłanka do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, która obaliła domniemanie z art. 193 § 1 tej ustawy.

16 Sąd pierwszej instancji dalej wskazał, że organ podatkowy dla ustalenia marży odniósł się do okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności handlowej w 2003 r. w gorszych warunkach lokalowych i powstania w mieście supermarketu. Organ podatkowy oparł ustalenie marży na dokumentach źródłowych, wskazał mechanizm wyliczeń i uzasadnił adekwatność ustalonej wielkości marży do rzeczywistej.

17 Według Sądu pierwszej instancji zarzuty podatnika opierały się na nieudokumentowanych twierdzeniach. Nie było dowolne stanowisko organu podatkowego, uwzględniające straty tylko w wysokości udokumentowanej. Organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego stwierdzając, że wyższej kwoty strat nie potwierdza wiarygodny materiał dowodowy. Prawidłowo też organ podatkowy wskazał na brak materiału dowodowego, który wiarygodnie potwierdzałby stanowisko podatnika o wyprzedaży towarów poniżej ceny zakupu od września 2003 r.

18 4. Skarga kasacyjna

19 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według zestawienia, które zostanie złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według zestawienia złożonego do akt sprawy.

20 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

21 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

22 a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania:

23 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., gdyż dokonano błędnej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie rozważono wszystkich zarzutów podnoszonych przez podatnika wobec zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych i szacowania podstawy opodatkowania za 2003 r., oraz nie uzasadniono dlaczego pominięto wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków przesłuchanych w sprawie;

24 - art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p. gdyż organy podatkowe w sposób wadliwy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych, a księgi powinny być uznane za dowód w sprawie;

25 - art. 23 § 2 i § 5 Ordynacja podatkowa, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania oszacowania, a organ podatkowy nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody szacowania;

26 b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a u.p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT);

27 c) art. 151 u.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić;

28 d) art. 153 u.p.p.s.a. wobec wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie ze skargi S. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.,

29 2. prawa materialnego poprzez;

30 - niewłaściwe zastosowanie art.10 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał sprzedaży niezaewidencjonowanej na kwotę 90.836,01zł w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. w konsekwencji brak było podstaw do wymiaru zobowiązania podatkowego, nadwyżki w podatku naliczonym do przeniesienia na miesiąc następny, oraz określenia wysokości zwrotu podatku w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

31 4.3. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe pominęły szereg zarzutów podatnika nie odnosząc się do nich, w szczególności do zarzutów zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 14 maja 2006 r. oraz wyjaśnień podatnika i zeznań świadków przesłuchanych w sprawie.

32 Skarżący podniósł, że zgodnie z treścią art. 193 O.p. można stwierdzić nierzetelność ksiąg w zakresie zapisów, a nie w zakresie brakujących zapisów, jak to wskazały organy podatkowe. Tak więc, ewidencja zakupów i sprzedaży VAT prowadzona przez podatnika w 2003 r. nadal korzysta z domniemania rzetelności, a pominięcie jej jako dowodu w sprawie było sprzeczne z prawem, w szczególności z art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. Wskazano na wyrok NSA z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/2003 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 11/1996.

33 Autor skargi kasacyjnej dodał, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu rzetelność ksiąg zakwestionowano wobec braku zaksięgowania przez skarżącego 33 Faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych, jednak, co Sąd pominął, szacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło wobec uznania przez organy podatkowe braku ujawnienia całej sprzedaży, a okoliczności tej nie potwierdzają wprost żadne z dowodów przeprowadzonych w sprawie.

34 Skarżący zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie ze skargi S. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, sygn. akt I SA/Lu 481/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, opierając się na takim samym materiale dowodowym jak w niniejszej sprawie.

35 Według strony organy podatkowe nie uzasadniły wyboru zastosowanej metody szacowania a była ona wadliwa. Wyliczając marże handlowe nie uwzględniły również rzeczywistych strat w towarach handlowych, a Sąd błędnie uznał, że organy uwzględniając straty udokumentowane protokołami nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Wobec zarzutów podatnika w tym zakresie, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe i zweryfikować wysokość strat poniesionych przez podatnika.

36 4.4. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe, ze względu na śmierć skarżącego S. K.

37 Po wstąpieniu do sprawy spadkobierców zmarłego postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

38 4.5. W piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. pełnomocnik stron podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i dodał, że po wydaniu wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. I SA/Lu 481/06 dotyczącego podatku od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przesłuchał świadków na okoliczność poniesionych strat.

39 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

41 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

42 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

43 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

44 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

45 W pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

46 5.2. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowe wskazano na naruszenie art. 153 u.p.p.s.a wobec wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie ze skargi S. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

47 Przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

48 Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 473). Z wykładni językowej jednoznacznie wynika, że przepis ten powinien być rozumiany ściśle i ma charakter wiążący jednie w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 524/06 (opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 341067), w którym uznał, że w podatku od towarów i usług każdy miesiąc rozliczeniowy kreuje odrębną sprawę. Zatem pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczącym innego okresu rozliczeniowego nie jest poglądem wyrażonym w sprawie, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

49 Biorąc pod uwagę przestawione rozważania brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 u.p.p.s.a. Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 481/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie jest tożsamą sprawą z rozstrzyganą w zaskarżonym wyroku. W pierwszym wypadku sprawa dotyczyła zobowiązania związanego z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w drugim sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług. Mimo, że sprawy mogą się wiązać ze sobą to jednak ze względu na swoją treść przepis art. 153 u.p.p.s.a nie mógł mieć zastosowania. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 606/09.

50 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 187617, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2347/04, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 173343, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 466073).

51 W świetle cytowanego poglądu nowe dowody w postaci decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i zeznań świadków powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług nie mogły odnieść pożądanego skutku i wpłynąć na ocenę legalności postępowania.

52 5.3. Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. polegające na naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisów postępowania podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie. Sądy administracyjne są powołane do oceny legalności decyzji. W tym przypadku do zbadania czy organy podatkowe czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypadła dla organów podatkowych pomyślnie. Sąd pierwszej instancji dosyć szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie. W szczególności dowód w postaci badania ksiąg podatkowych dla celów podatku od towarów i usług z dnia 24 kwietnia 2006 r. jednoznacznie stwierdza, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego . A zatem rejestry zakupu i sprzedaży w podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do ustalania obrotu w tym podatku. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone przez stronę. W związku z tym organy podatkowe na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej były uprawnione do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Natomiast brak było przesłanek określonych w art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej.

53 Reasumując dotychczasowe rozważania brak podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatnika naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. i art. 151 u.p.p.s.a.

54 5.4. W świetle niezakwestionowanych ustaleń Sąd pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznał, że organy podatkowe miały prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zakwestionowanej. A zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a u.p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawa o VAT.

55 5.5. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.