Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2022 r., I FSK 2519/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2022 r., I FSK 2519/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1740/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.22.2020.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.510 (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 1740/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z póżń. zm.; dalej: "u.p.t.u."), niezasadnie uznała kwoty podatku VAT, wykazane na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i T. sp. o.o., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w 2014 r. (faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Ponadto organ pierwszej instancji powołując art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u., uznał, że dostawy elektroniki do H., M. S.A. oraz W., dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0% (faktury te zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem VAT i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

4 W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 13 stycznia 2020 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Do efektywnego funkcjonowania "karuzeli podatkowej" zaangażowane zostały również pozostałe podmioty wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a także odbiorcy towarów od strony. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w okresach rozliczeniowych objętym przedmiotowym postępowaniem występowała w roli "brokera".

5 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 15 lipca 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 18 września 2018 r. zostało wobec spółki wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 3 października 2018 r., poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 18 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pełnomocnikowi strony 10 października 2018 r. pod adresem wskazanym do doręczeń za pośrednictwem ePUAP oraz stronie w trybie art. 150 o.p. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6 Odnosząc się do istoty sporu, organ odwoławczy wskazał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byliby wymienieni kontrahenci oraz strona. Spółka była bowiem ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizację oszustwa podatkowego, którego mechanizm z punktu widzenia działalności poszczególnych podmiotów i opodatkowania podatkiem od towarów i usług składał się z sekwencji zdarzeń gospodarczych:

7 - nabycie towarów transportowanych z terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowiącego dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

8 - szereg krajowych dostaw podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, - sprzedaż towarów, której towarzyszy ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

9 Stwierdzone działania z udziałem strony wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem znikającego podatnika. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że żadna ze wskazanych spółek, tj. E. ani T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym firmy Apple i Phone, oświetleniem led i dyskami zewnętrznymi. Spółki te jedynie wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT umożliwiając w ten sposób odliczanie podatku naliczonego przez ich odbiorców, będących ogniwami łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że czynności dokonane przez skarżącą w zakresie dostaw towarów nabytych od E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. do M. S.A., H. oraz W. nie spełniają norm wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 13 u.p.t.u., tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. W konsekwencji brak było podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

10 Podstawą zakwestionowania prawa stronie do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, w szczególności brakowało jej skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Strona błędnie bowiem przyjęła, że zbieranie takich informacji jak dokumenty rejestrowe, dokumenty dotyczące władz danej firmy czy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż dochowano należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Spółka wiedziała lub obiektywnie powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

11 3. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając m.in. naruszenie:

12 - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

13 - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

14 - art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

15 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie zbadał w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy wprawdzie powołał się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co miało nastąpić 18 września 2018 r., jednakże do akt sprawy nie załączono odpisu postanowienia z 18 września 2018 r. o wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem możliwości zweryfikowania, czy zostało ono wydane i w jakiej sprawie, których okresów dotyczyło wszczęcie tego postępowania. Strona natomiast kwestionowała także treść tego postanowienia, wskazując, że była ona niewystarczająca aby uznać w tej sprawie wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

16 Zdaniem sądu pierwszej instancji, za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do skarżącej (jej pełnomocnika) w trybie art. 70c o.p. Na podstawie tego dowodu nie można bowiem dokonać ustaleń, czy rzeczywiście 18 września 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy w istocie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem, czyli styczeń – maj 2014 r. Organ odwoławczy zobowiązany był załączyć do akt sprawy odpis postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, aby wykazać ponad wszelką wątpliwość dokumentem urzędowym jakich okresów rozliczeniowych dotyczy to postępowanie i pod jaką sygnaturą się ono toczy. Dowód w tym zakresie w postaci jedynie informacji przekazanej przez organ postępowania przygotowawczego, sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczający, bowiem organ powinien pozyskać do akt sprawy potwierdzoną formalnie informację co do okresów, których to postępowanie przygotowawcze dotyczy. Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie zakwestionował skuteczności doręczenia zawiadomienia wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c o.p., a dodatkowo podkreślił, że sama treść tego zawiadomienia, wbrew zarzutom odwołania oraz skargi, była wystarczająca.

17 Odwołując się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd pierwszej wskazał także, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w tej sprawie charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło – jak twierdził organ - 18 września 2018 r., a zatem na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Skarżąca natomiast taki argument powoływała, wskazując jednocześnie, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie organ skarbowy nie podjął od tamtej pory innych czynności. Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 o.p., a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe, tak jak twierdziła strona.

18 Sąd pierwszej instancji wyraził wątpliwość co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwalała bowiem na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej.

19 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

20 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie co było efektem uznania że:

21 a) okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza tych czynności powinna być elementem zaskarżonej decyzji,

22 b) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację czy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy dokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 października 2018r., powinna doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

23 II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

24 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 133 § 1p.p.s.a. i art. 194 § 1 i 3 o.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym - tj. bez przeprowadzenia przeciwdowodu - uznaniu, że dokument urzędowy jakim jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 października 2018r. jest niewystarczający by dokonać ustaleń, czy rzeczywiście 18 września 2018r. wszczęto postępowanie w sprawie przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy dokument ten korzysta z domniemania autentyczności i domniemania prawdziwości treści w nim zawartych, a domniemania te nie zostały zanegowane przez skarżącą, ani też w tym zakresie sąd nie przeprowadził żadnego dowodu, uzasadniającego zakwestionowanie domniemania prawdziwości treści tegoż dokumentu urzędowego. Dokonanie przez sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 p.p.s.a., nakazującą orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny tego dokumentu urzędowego oraz treści z niego wynikających, powinno doprowadzić sąd do wniosku, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 18 września 2018r. a organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, stanowił zasadniczą argumentację zaskarżonego wyroku, uzasadniającą podnoszone przez sąd wadliwości postępowania dowodowego o istotnym - zdaniem sądu - wpływie na wynik sprawy;

25 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że tezy uchwały I FPS 1/21 nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem:

26 – wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym;

27 – wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić do wniosku, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia a tezy uchwały NSA I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie. W efekcie, powinno to doprowadzić sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie;

28 3) art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w:

29 a) dowolnym przyjęciu przez Sąd, jako elementu stanu faktycznego sprawy, iż Skarżąca kwestionuje w skardze treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy skarżąca kwestionowała jedynie treść zawiadomienia wystosowanego przez organ podatkowy w trybie art.70c o.p.;

30 b) braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, które kierowały sądem w zakresie zakwestionowania wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 października 2018r., co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania sądu w tym zakresie, przez co wyrok w tej części nie poddaje się kontroli kasacyjnej;

31 c) braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przesłanki były przyczynkiem do powzięcia przez sąd wątpliwości, w zakresie uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie mogło mieć instrumentalny charakter, w sytuacji gdy:

32 – wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia;

33 – celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym;

34 – wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego co powinno wykluczyć ewentualne podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

35 d) sformułowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, które nie korespondują z treścią uzasadnienia wyroku, co przejawia się we wskazaniu, iż:

36 – obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w zaskarżonym wyroku a także przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd - przytaczając argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w sprawie P 30/11 - wskazuje, że postępowanie przygotowawcze, które nie wyszło z fazy "in rem" objęte jest klauzulą tajności;

37 – obowiązkiem organu będzie odniesienie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w innej dacie aniżeli półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

38 Powyższe niespójności wytycznych sądu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku oraz ze stanem faktycznym sprawy, nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami o jakiej mowa w art.153 p.p.s.a. co prowadzi wprost do możliwego wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

39 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

41 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 pkt pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty zostały sformułowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie doszło do zawieszeniu z dniem 18 września 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

42 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w rozpoznawanej sprawie w dniu 18 września 2018r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte rozliczeniem. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spółka została zawiadomiona zgodnie z wymogami art. 70c o.p. pismem z dnia 3 października 2018r. doręczonym jej pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postepowaniu podatkowym w dniu 10 października 2018r. tj przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2019r. Wbrew również ocenie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzja organu odwoławczego zawierała wyjaśnienie odnoszące się do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dopuszczalności wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2019r. – odpowiednio 13 stycznia 2020r. i 15 lipca 2020r. Równocześnie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na zweryfikowanie zgodności z prawem tej oceny przez sąd pierwszej instancji.

43 6.2. Uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej organu kwestionujące odmienną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

44 Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pełny tekst uzasadnienia uchwał dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

45 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej strony zarzuty w pierwszej kolejności zauważa, że w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

46 W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

47 6.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w dniu 18 września 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z 3 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 10 października 2018 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił spółkę, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem 18 września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Za miesiące objęte zaskarżoną decyzją okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono skutecznie przed tymi datami w dniu 10 października 2018 r.

48 W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone skarżącej zawiadomienie z 3 października 2018r., o podanej treści było wystarczające i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty rozliczeniem. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze przed upływem terminu przedawnienia spółka wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji z odwołaniem do tych informacji przedstawionych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wadliwie przyjął, że zawiadomienie to nie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej ze względu na wszczęte w stosunku do niej postępowania karnoskarbowe.

49 6.5. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należało przypomnieć co wynika z ich treści w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu.

50 Przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p.

51 W uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publik. CBOSA) przyjęto, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., z uwagi na zasadę pewności prawa, odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 o.p., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przedawniałyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.

52 W uzasadnieniu tej uchwały powiększony skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż z wykładni art. 70 § 1 o.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

53 6.6. Zgodnie z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art 70 § 7 pkt 1 o.p.stanowi, że po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

54 Zgodnie z wyrażonym w powołanej uchwale NSA z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, poglądem, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czyjego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11, na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

55 Przenosząc przedstawione uwagi na tle obowiązujących przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy ponownie należało przypomnieć, że stosując się do zasad z nich wyrażonych w dniu 18 września 2018 r. zostało wobec spółki wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 10 października 2018r.

56 Należało również przypomnieć, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz spółki w okresie od stycznia do maja 2014r. sprzętu elektronicznego, a faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorowały przeprowadzanie transakcji. Działalność dostawców polegała na dokonywaniu technicznych czynności wystawiania faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Ustalenia opisane zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji prowadziły do stwierdzenia, że transakcje z udziałem dostawców spółki nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Oznaczało to, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała wskazanych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Ustalenia te usprawiedliwiały równoległe wszczęcie wobec spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty rozliczeniem przez organ podatkowy.

57 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przedstawionych regulacji do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły doprowadzić "wątpliwości" sądu pierwszej instancji co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Samo to, że analiza akt nie pozwalała na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, tego rodzaju oceny nie usprawiedliwiało. Zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe wobec spółki zostało podniesione w piśmie z dnia 10 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem pisma z dnia 9 marca 2021 r. (w który podtrzymano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego). W piśmie tym skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego traktowania przepisów prawa zarówno przez organy podatkowe jaki i finansowy organ postępowania przygotowawczego. Do argumentacji strony podnoszonej w tych pismach zobowiązany był odnieść się sąd pierwszej instancji, co tez uczynił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania była jednak przedstawiona w tym uzasadnieniu argumentacja, że brak wypowiedzi organu odwoławczego w tym zakresie usprawiedliwiał uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przedstawił własne stanowisko w zakresie dopuszczalności wydania decyzji pomimo upływu w dniu 31 grudnia 2019r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją (str. 11 – 14). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., a jego treść zawiera wszystkie elementy niezbędne dla wywarci skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W niezbędnym zakresie odwołano się do ustaleń faktycznych potwierdzających to stanowisko oraz przywołano mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już tylko z tych względów nie można było uznać, że brak stanowiska organu odwoławczego usprawiedliwiał uchylenie zaskarżonej decyzji.

58 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej organu uznał za usprawiedliwione podniesione w niej zarzuty kwestionujące ocenę sądu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.) , że organ odwoławczy był zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło – jak twierdził organ - 18 września 2018 r., a zatem na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia.

59 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, który to przepis nie uzależni możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu.

60 6.9. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu.

61 W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. W uchwale podniesiono ponadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

62 W uchwale podkreślono także, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

63 W uzasadnieniu uchwały wskazano również, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

64 6.10. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż postępowanie karne skarbowe w sprawie wszczęto postanowieniem w dniu 18 września 2018 r. Pod sygnaturą [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 tej firmy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r do maja 2014 r. Skoro termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019r., to ze zrozumiałych względów nie można mówić o wszczęciu postępowania w ostatnim możliwym okresie aby usprawiedliwić wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto jak już wszczęcie śledztwa usprawiedliwiało podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, iż był spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem (oszustwo karuzelowe).

65 Uwzględniając w tym zakresie skargę kasacyjną należało dodatkowo wyjaśnić, że w oparciu o dowody przedstawione przez organ przy piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2022r., które dopuszczono w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. można było stwierdzić jednoznacznie, iż postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane przez właściwy w tej sprawie organ nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w przywołanej uchwale. W postanowieniu tym odwołano się do opisu czynu zabronionego związanego z zamiarem zmniejszenia przez spółkę obciążających ją zobowiązań podatkowych oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w znacznych kwotach. Dokonano prawnej kwalifikacji tych działań w warunkach czynu ciągłego jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Po wszczęciu śledztwa dochodzeniowy organ skarbowy podejmował działania w ramach współdziałania z właściwymi do spraw zwalczania przestępczości zorganizowanej organami Prokuratury Krajowej. W śledztwach prowadzonych przez organy prokuratury zainteresowaniem tych organów objęto materiały dowodowe dotyczące skarżącej spółki. Wskazano również na odrębne postępowanie karne w sprawie dotyczącej spółki prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dla W. o sygn.. [...]. Opisano czynności podejmowane przez skarbowy organ dochodzeniowy we współpracy z organami prokuratury w zakresie postępowań dotyczących kontrahentów spółki biorących udział w procederze wystawiania faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w postaci telefonów komórkowych (iPhonów, tabletów/ iPadów). W ocenie przedstawianej w załączonej korespondencji zakup i sprzedaż sprzętu elektronicznego w rzeczywistości nie miały miejsca.

66 6.11. Z przedstawionych powodów należało uznać za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.). Jak trafnie zarzucił organ, nie było podstaw tylko z tych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co znalazło potwierdzenie w dodatkowo przedstawionym materiale dowodowym.

67 Na tym tle podlegał również ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zalecenie sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno przedstawienie stosownych dowodów i zestawienia czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w tym pozyskanie do akt sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, było konsekwencją oceny sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zalecenie to było wadliwe o tyle, że wadliwa jest ta właśnie ocena sądu, do której się Naczelny Sąd Administracyjny. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł do instrumentalnego wszczęci postępowania karnego skarbowego usprawiedliwiało stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

68 6.12. Wobec uwzględnienie skargi organu w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postepowaniu sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie udziału spółki w obrocie sprzętem elektronicznym. Przy ocenie tych zarzutów należy mieć na względzie ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej sprawie dotyczącej spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013r. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2022r., I FSK 1864/21.

69 6.13. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

70 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

71 Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek