Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 2102/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 2102/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 928/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 18 lipca 2014 r., nr ż...ś w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Horizon Telecommunication sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 928/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 lipca 2014 r. wydaną w przedmiocie określenia spółce przybliżonej kwoty zwrotu podatku VAT za marzec-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-październik 2013 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za marzec-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3 Decyzją z 5 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił H. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy w wysokości 0 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 10.545.778 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

4 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka dokonywała sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz firmy U. (USA) i z tego tytułu wystawiała faktury VAT, dokumentujące sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ podatkowy uzyskał informacje, iż U. jest podmiotem fasadowym, który nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych z tytułu dochodu oraz w rzeczywistości nie prowadzi na terenie USA żadnej działalności gospodarczej, a jakiekolwiek transakcje z udziałem tego podmiotu faktycznie nie miały miejsca na terenie USA. W ocenie organu powyższe oznaczało, iż spółka, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, brała udział w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którego celem było wprowadzenie w błąd organu podatkowego i uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W związku z tym, iż spółka, prowadząc działalność gospodarczą od 2010 r., jedynie w 2011 r. zadeklarowała dochód, a także mając na uwadze fakt, że nie posiadała ona majątku rzeczowego, mogącego stanowić przedmiot ewentualnej egzekucji administracyjnej, organ uznał, iż w myśl art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") istniała uzasadniona obawa, że spółka w sposób dobrowolny nie ureguluje przewidywanego zobowiązania, które zostanie określone w decyzji wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego.

5 Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 18 lipca 2014 r Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przesłanka zabezpieczenia, mieszczącą się w niezamkniętym katalogu zawartym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej występująca w sprawie, polega na nierzetelnym prowadzeniu przez stronę ksiąg rachunkowych oraz jest uzasadniona sytuacją majątkową i finansową. Obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, została wykazana poprzez konkretne fakty. Ujawnienie okoliczności, że spółka wykorzystuje konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku współpracy z firmą fasadową, zarejestrowaną w USA, jedynie jako agent dla celów odbierania i przekazywania dokumentów prawnych spółki, stanowi pozytywną przesłankę do zastosowania zabezpieczenia. Przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym potrzebę dokonania zabezpieczenia, usprawiedliwia znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, zestawiona z sytuacją majątkową spółki.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

7 - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

8 - art. 33 § 1 w związku z art. 128 w związku z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia,

9 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej co do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu,

10 - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu jest zasadność zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia na jej majątku przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. oraz odsetek za zwłokę.

12 Sąd podkreślił, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Stwierdzenie to nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność (sprzedaż usług kontrahentowi amerykańskiemu, który nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych z tytułu dochodu oraz w rzeczywistości nie prowadzi na terenie USA żadnej działalności gospodarczej), a także sytuacja majątkowa podatnika, tj. niskie dochody i brak majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia lub z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję, odpowiadającego kwocie zwrotu podatku wraz odsetkami w wysokości ponad 11.000.000 zł.

13 Dalej Sąd stwierdził, że organ na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 Ordynacji podatkowej. Powołanych przez organ okoliczności skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia.

14 Zdaniem Sądu, nie był uzasadniony zarzut, że organ nieprawidłowo ustalił m.in. to, że firma U. jest podmiotem fasadowym, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie USA, a jakiekolwiek transakcje z udziałem tego podmiotu nie miały miejsca na terenie USA. Organ uzyskał takie informacje od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Ponadto skarżąca wskazała, że świadczy usługi [...] nie tylko na rzecz U. ale również na rzecz innych kontrahentów. Fakt ten nie ma zdaniem Sądu żadnego znaczenia, gdyż to właśnie wysokość sprzedaży na rzecz U. (od stycznia do lipca 2013 r. - 15,5 mln. zł), a nie na rzecz innych podmiotów była bezpośrednim powodem kontroli organu podatkowego. Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącej w latach 2011- 2013 zasadnie uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał uzasadnione obawy, że spółka nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 w łącznej kwocie ok. 10,5 mln zł. Jak wykazano powyżej spółka nie dysponuje bowiem wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę.

15 Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie wystarczającego materiału dowodowego do wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według Sądu dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

16 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

17 1. przepisów prawa materialnego:

18 - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucja RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwe jest dokonanie zabezpieczenia w oparciu o dowolne okoliczności, które dla organu podatkowego będą uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania,

19 - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw faktycznych do zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika,

20 - art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten winien mieć zastosowanie,

21 - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdy okaże się, że usługobiorca nie prowadzi działalności operacyjnej w państwie siedziby.

22 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany, rozpatrzony oraz oceniony w sposób prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także bez uzyskania niezbędnych wiadomości specjalnych, pozwalających na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz czy takie zobowiązanie w ogóle istnieje,

24 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu odniesienia się do podnoszonych przez spółkę wątpliwości co do treści prawa obcego (USA); brak wskazania wpływu informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej na brak możliwości zastosowania przez podatnika art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i wystawienia faktury bez kwoty i stawki podatku,

25 - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego ze złożonej do akt sprawy opinii prawnej z 26 września 2014 r. oraz jej tłumaczenia - w celu wyjaśnienia znaczenia w prawie Stanów Zjednoczonych Ameryki znaczenia statusu "in active",

26 - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu złożonego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji w postaci opinii prawnej, z której wynika, że status "in active" w prawie amerykańskim nie oznacza utraty podmiotowości prawnej oraz braku możliwości prowadzenia działalności,

27 - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego.

28 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

29 Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej z 26 września 2014 r. oraz jej tłumaczenia, która została złożona do akt wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia znaczenia w prawie Stanów Zjednoczonych Ameryki znaczenia statusu "in active".

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany, rozpatrzony oraz oceniony w sposób prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także bez uzyskania niezbędnych wiadomości specjalnych, pozwalających na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz czy takie zobowiązanie w ogóle istnieje.

34 W tym miejscu przypomnieć należy, że zaistniały między stronami spór dotyczył wydania wobec skarżącej spółki decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w latach 2011-2013 wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca spółka przede wszystkim kwestionowała możliwość zastosowania przez organy podatkowe normy wynikającej z art. 33 Ordynacji podatkowe.

35 Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

36 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przytoczył szereg okoliczności faktycznych oraz przedstawił wspierające je argumentację. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela i w pełni akceptuje.

37 Analizując akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 33 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odniósł przybliżoną kwotę zobowiązań do wartości majątku spółki i wskazał m.in, że ze złożonych przez spółkę zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), wynika, iż za 2010 r. spółka zadeklarowała stratę (19.268,53 zł), nie wykazując żadnego przychodu; za 2011 r. zadeklarowała dochód (146.164,54 zł); za 2012 r. zadeklarowała stratę (171.321,07 zł).

38 Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada własnego majątku, korzystając z infrastruktury "[...]". Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów organ przeanalizował dane bilansowe za lata 2011-2012. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych kształtował się następująco: 31 grudnia 2011 r. - 39.036,85 zł, 31 grudnia 2012 r. - 47.038,56 zł. Przychody z usług świadczonych poza terytorium UE wynosiły odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. - 5.701.633,57 zł, 31 grudnia 2012 r. - 19.891.335,06 zł. Zysk z działalności operacyjnej na koniec 2012 r. (103.689,98 zł) został znacząco umniejszony kosztami finansowymi (363.908,29 zł) i spółka wygenerowała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 260.052,14 zł. Kapitał własny spółki z kwoty 234.650,24 zł na dzień 31 grudnia 2011 r. obniżył się do wartości ujemnej na dzień 31 grudnia 2012 r.: - 25.401,91.

39 Uzupełniająco Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił sytuację finansową spółki za rok 2013 r., uwzględniając dane ze złożonego przez spółkę zeznania CIT-8 za 2013 r., a także sprawozdania finansowego za ten rok. Analiza sprawozdania finansowego za 2013 r. z jednej strony dawała podstawę do uznania, że doszło do poprawy danych opisujących stan finansowy i majątkowy spółki, jednak z drugiej strony wskazywała, że spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Wobec tego organ odwoławczy, nie znalazł podstaw do zmiany oceny sytuacji majątkowej spółki przedstawionej organ pierwszej instancji i nie uchylił zaskarżonej decyzji.

40 W świetle powyżej wskazanych okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały podstawy aby uznać, iż spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy, że spółka nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 w łącznej kwocie ok. 10,5 mln zł.

41 Nie odpowiada prawdzie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, który zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że jest możliwe dokonanie zabezpieczenia w oparciu o "dowolne okoliczności". Argumentacja Sądu pierwszej instancji – który na stronie 11 uzasadnienia wyroku przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, z których przykładowo wynika kiedy zostaną spełnione przesłanki zabezpieczenia – miała na celu wykazanie jak wiele sytuacji uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a nie że zabezpieczenie to może być dokonane na podstawie "dowolnych okoliczności". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny spełnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu występujących w niniejszej sprawie okoliczności, takich jak: wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego (ok. 10,5 mln zł), wielkość i struktura majątku spółki (brak majątku trwałego, głównie wartości niematerialne i prawne), jej sytuacja finansowa (stosunkowo niewielkie dochody i występowanie straty podatkowej), sposób prowadzenia działalności (brak pracowników, świadczenie usług na obcym sprzęcie).

42 Nie może też być skuteczny zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie w aktach sprawy i brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego ze złożonej do akt sprawy opinii prawnej z 26 września 2014 r. oraz jej tłumaczenia - w celu wyjaśnienia znaczenia w prawie Stanów Zjednoczonych Ameryki znaczenia statusu "in active" i, że nie oznacza on utraty podmiotowości prawnej oraz braku możliwości prowadzenia działalności.

43 Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (tak wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2331/13 – publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

44 W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z opinii prawnej z 26 września 2014 r. oraz jej tłumaczenia, gdyż strona nie złożyła stosownego wniosku w tym zakresie, natomiast Sąd nie mógł powziąć wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, gdyż przedmiotem jego kontroli nie była kwestia podmiotowości i działalności na terenie USA kontrahenta spółki (U.) – mająca ewentualnie znaczenie w tzw. postępowaniu wymiarowym – lecz kwestia wykazania przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

45 Ze względu na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy również Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej z 26 września 2014 r. wraz z tłumaczeniem i z tego powodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej oddalił.

46 W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucja RP.

47 Mając na względzie wyżej dokonaną ocenę zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej, bowiem w oparciu o wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy miały podstawy aby uznać, iż spełniona została wynikająca § 1 z tego przepisu przesłanka uzasadnionej obawy, że spółka nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług za lata 2011-2013.

48 Za całkowicie bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca zarzuca błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdy okaże się, że usługobiorca nie prowadzi działalności operacyjnej w państwie siedziby. Tymczasem przepis ten nie był w niniejszej sprawie w ogóle stosowany przez organy podatkowe, a jego naruszenia nie zarzucano wcześniej ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji.

49 W świetle powyższej oceny nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający zdaniem strony skarżącej, na braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do podnoszonych przez spółkę wątpliwości co do treści prawa obcego (USA) oraz braku wskazania wpływu informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej na brak możliwości zastosowania przez podatnika art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i wystawienia faktury bez kwoty i stawki podatku.

50 Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postepowania kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.