Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 2101/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 2101/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 200/16 w sprawie ze skargi Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 200/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów prawa procesowego, tj.:

5 1. art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 208 § 1 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi;

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., a także w związku z art. 84 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze umarzającej postępowanie podatkowe pomimo tego, iż:

7 • podatnik złożył wniosek mający na celu prawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 roku w terminie ustawowym - a przez umorzenie postępowania został pozbawiony możliwości załatwienia jego wniosku, przez co naruszono konstytucyjne prawo podatnika (skarżącego) do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, przy uwzględnieniu faktu, że w odniesieniu do rozliczeń za ten okres organy podatkowe nigdy nie procedowały w kwestii nadpłaty podatku;

8 • brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 208 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien prowadzić postępowanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia za grudzień 2007 roku i w tym też postępowaniu wydać decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r.;

9 • interes prawny podatnika — znany organowi — przemawiał za tym, aby określić kwotę obiektywnie istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, z czego wynikałaby kwota nadwyżki podatku do zwrotu za grudzień 2007 roku;

10 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 234 o.p. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję DIS w Zielonej Górze umarzającą postępowanie podatkowe za grudzień 2007 roku, co spowodowało, że w następstwie rozstrzygnięcia DIS w Zielonej Górze została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu I instancji określająca podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 11.075,- zł, które to rozstrzygnięcie DIS w Zielonej Górze (z uwagi na opieszałość procedowania organu odwoławczego) stanowiło naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W jego wyniku bowiem podatnikowi odebrano możliwość uzyskania wcześniej stwierdzonej nadwyżki podatku (w kwocie niższej niż żądana).

11 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

12 1. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 84 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie ma możliwości weryfikacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 roku, w sytuacji, gdy rozliczenie za ten okres nigdy nie było objęte postępowaniem nadpłatowym, co w efekcie doprowadziło do odstąpienia przez organ odwoławczy od określenia kwoty obiektywnie istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji naruszyło konstytucyjne prawo podatnika do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa za okres rozliczeniowy - grudzień 2007 roku.

13 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Przedmiot sporu zasadniczo sprowadza się do oceny, czy po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa art. 70 § 1 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wbrew wysokości tego zobowiązania wynikającej ze skorygowanych jeszcze przed upływem okresu przedawnienia deklaracji podatkowych.

16 Argumentacja prezentowana przez autora skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że organ odwoławczy obowiązany był orzec o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem w przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku, z racji uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę - nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p.

17 3.1. Poza sporem pozostaje, że w przedmiotowej sprawie, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 2 grudnia 2015 r. Faktu tego strona skarżąca nie kwestionuje.

18 3.2. Zarówno Sąd w uzasadnieniu wyroku jak i skarżąca w skardze kasacyjnej, dla wsparcia prezentowanych poglądów, odwołują się do uchwały 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

19 W uchwale tej, NSA zajął stanowisko zgodnie z którym: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

20 W ocenie autora skargi kasacyjnej istotne pozostaje uzasadnienie uchwały, z której wynika, że zakaz orzekania po okresie przedawnienia dotyczy jedynie sytuacji, w której byłoby to wbrew interesowi podatnika.

21 W odniesieniu do takiej argumentacji zauważyć należy, że w uzasadnieniu omawianej uchwały NSA uznał, że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna chyba, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu."

22 Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia omawianej uchwały nie można wywieść, że w każdej sytuacji, kiedy przemawia za tym interes podatnika, organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia, może prowadzić postępowanie podatkowe. W uchwale prowadzenie takiego postępowania dopuszczono jedynie wówczas, gdy wynika to z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

23 3.3. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje również to, że zagadnienie możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia pozostawało przedmiotem kolejnej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 29.09.2014 r., II FPS 4/13, gdzie zajęto stanowisko, zgodnie z którym "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

24 W uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny również nie wyraził poglądu o bezwzględnym nakazie prowadzenia postępowania, po upływie okresu przedawnienia, jeżeli przemawiałby za tym interes podatnika. NSA podniósł bowiem, że "przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę".

25 3.4. Dla rozpatrywanej sprawy, która dotyczy możliwości prowadzenia postępowania przed organem odwoławczym szczególnie istotne pozostaje stanowisko zajęte przez NSA w uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13, co do możliwości prowadzenia postępowania po upływie okresu przedawnienia. W tym zakresie NSA w omawianej uchwale zajął stanowisko, że "w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.)".

26 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższych uchwałach NSA, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

27 3.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony, że prowadzenie postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia, jest dopuszczalne jeżeli przemawia za tym interes podatnika, stwierdzić należy, podobnie jak uczyniono to w uchwale I FPS 1/12, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, tylko wówczas gdy wynika to tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Będzie tak w szczególności, gdy podatnik, krótko przed upływem terminu przedawnienia, złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty i skoryguje w tym zakresie deklarację podatkową. Wówczas organ jeżeli będzie miał wątpliwości co do wysokości nadpłaty wynikające ze skorygowanej deklaracji podatkowej, będzie mógł przeprowadzić postępowanie w celu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., I FSK 276/13).

28 3.7. Odmienna sytuacja występowała natomiast w rozpatrywanej sprawie.

29 Bezsprzecznym pozostaje fakt, że skarżący 22 października 2012r. wystąpił alternatywnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia załączonych korekt miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług", jeżeli organ uzna, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie realizacji jego praw w zakresie odliczania podatku naliczonego, lub 2. jeżeli jednak, organ uzna, że OSiR ze względu na zapisy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego – wówczas jego pismo stanowi wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 o.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości: w tym zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m.in. grudzień 2007 r. zgodnie z art. 21 § 3a w zw. art. 165 § 1 o.p.

30 Bezsporna jest również okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 17 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego wymiarowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

31 Należy również zwrócić uwagę, że z treści decyzji organów podatkowych (w szczególności organu I instancji) wynika, że analizując omawiany wniosek skarżącego stwierdzono, że nie dotyczy on grudnia 2007 r., gdyż za ten miesiąc nie została dokonana żadna wpłata podatku, a więc nie wystąpiła również nadpłata. Wskazano też, że strona nie wyjaśniła przyczyn, dla których nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10., ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT tj. w tych samych okresach, w których ono powstało. Odnosząc art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do niniejszej sprawy organ stwierdził, że OSiR mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. Oceniając więc stan prawny i faktyczny, Naczelnik US stwierdził, że skarżący z dniem 31 grudnia 2011 r. utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu i nie uwzględnił jego kwoty w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2007 r. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia.

32 3.8. Trafnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, prezentowany w doktrynie i orzecznictwie jednoznacznie pogląd, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11).

33 3.9. Wobec powyższego, prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że organ odwoławczy winien prowadzić postępowanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia za grudzień 2007 r. i w tym też postępowaniu wydać decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. nie znajduje uzasadnienia.

34 W niniejszej sprawie, jak zostało to powyżej wykazane, nie mamy do czynienia z nadpłatą. Istotnym też pozostaje, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem wydanym przez Naczelnika US.

35 3.10. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, ponieważ za ich pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie ma możliwości weryfikacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 roku.

36 4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony.