Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 206/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 206/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. N. S. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 845/13 w sprawie ze skargi V. N. S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. N. S. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 845/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

5 Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. w wysokości 12.518 zł, tj. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7.

6 W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki nie stwierdzono w październiku 2011 r. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

7 Jednakże decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w wysokości 9.811 zł wobec deklarowanej przez skarżącą kwoty do przeniesienia w wysokości 10.684 zł. Nieprawidłowości zaistniałe w rozliczeniu września 2011 r. miały bezpośredni wpływ na wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z poprzedniej deklaracji.

8 Organ II instancji nie podzielił zarzutów wadliwości wszczęcia postępowania, wskazując że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo wysłane na adres siedziby Spółki z pominięciem pełnomocnika uprawnionego do występowania w jej imieniu w toku kontroli podatkowej, a bez wpływu na skuteczność doręczenia pozostaje fakt, że ww. postanowienie doręczono stronie dwukrotnie: 2 i 3 lipca 2012 r. bowiem istotne jest, że doręczenie nastąpiło w siedzibie Spółki i do rąk osób upoważnionych do odbioru pism.

9 Za nietrafny uznano zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych, wskazując, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarto w sporządzonym protokole z kontroli podatkowej, a Spółka została poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując równocześnie stosowne wnioski. Z tych samych powodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadny był zarzut niedokonania kompleksowej oceny rejestrów VAT, gdyż dokonano tego w toku kontroli podatkowej czego dowodzi sporządzony protokół. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano wykazanych w ewidencjach sprzedaży i zakupów za październik 2011 r. wartości i ujętych tam zapisów, uznając, że zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc prawidłowo.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie:

11 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

12 – art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.",

13 – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, § 6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.,

14 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

15 – art. 5, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.", poprzez niewłaściwe zastosowanie.

16 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone. Zarzucił również, że nie wykorzystano istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącej organ I instancji pozbawił stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 8 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych. Zarzucono również nieprawidłowości przy wydawaniu postanowienia organu I instancji z dnia 17 października 2012 r. w przedmiocie dowodów w postępowaniu podatkowym za październik 2011 r. W ocenie skarżącej ww. dokumenty, w szczególności dokument urzędowy w postaci postanowienia z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nie mają żadnego waloru dowodowego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za październik 2011 r.

17 Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Nadto organy dokonały dowolnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że zakwestionowana faktura w części dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny dokumentuje usługę, która nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Poza tym z decyzji nie wynika, aby organy podatkowe zapoznały się z treścią projektów dokumentów przygotowanych przez wystawcę faktury, ograniczając się jedynie do zbadania treści faktury. Przede wszystkim organy nie wzięły pod uwagę, iż podatnik w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykazał związek zakupu kwestionowanej usługi z działalnością opodatkowaną, oraz że nie był zobowiązany do wykazania bezpośredniego związku zakupu usługi z konkretną transakcją opodatkowaną. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do dzielenia usługi kancelarii prawnej, objętej jedną fakturą, polegającej na przygotowaniu projektów różnych dokumentów, w zależności od treści tych pism, na usługi, które są wykorzystywane do konkretnych czynności opodatkowanych i takie, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem strony w niektórych przypadkach pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, a nawet brak transakcji opodatkowanej, nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

19 Rozważania Sądu I instancji

20 WSA w Gdańsku, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wskazał, że postanowienie z dnia 21 czerwca 2012 r. zostało prawidłowo doręczone pod adresem siedziby Spółki. Sąd uznał zarazem, że bez wpływu na skuteczność doręczenia pozostaje fakt, że ww. postanowienie doręczono stronie dwukrotnie: 2 i 3 lipca 2012 r. bowiem istotne jest, że doręczenie nastąpiło w siedzibie Spółki i do rąk osób upoważnionych do odbioru pism. Za niemający wpływu na skuteczność doręczenia przedmiotowego pisma Sąd I instancji uznał fakt ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika w trybie art. 281a § 1 O.p., bowiem osoba ta upoważniona jest do reprezentowania podatnika tylko w postępowaniu kontrolnym a pełnomocnictwo to nie może rozciągać się na odrębne postępowanie podatkowe.

21 Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że w rozliczeniu za październik 2011 r. organy podatkowe nie ustaliły żadnych nieprawidłowości, a stan faktyczny nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia we wrześniu 2011 r. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji część zarzutów skargi była bezprzedmiotowa.

22 Nie zgodził się przy tym ze stroną skarżącą, że decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uzyskać status ostateczności by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie za październik 2011 r. nie było wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione.

23 Skarga kasacyjna

24 Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

25 1. art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

26 2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.,

27 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z przepisami art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, §'6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności:

28 – nie wszczęły postępowania podatkowego w sprawie na skutek braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania,

29 – nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,

30 – dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

31 – błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie,

32 4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a O.p.w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 U.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 9 października 2013 r., w którym Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, bezzasadnie zaakceptował dokonane przez organy podatkowe rozliczenie VAT za październik 2011 r., błędnie przyjął, iż organy podatkowe obydwu instancji w rozliczeniu września 2011 r. zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 140/2011 z dnia 1 września 2011 r. wystawionej przez K. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska z siedzibą w G. NIP: [...] w części dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny i bezzasadnie zaakceptował dokonane przez organy podatkowe rozliczenie VAT za październik 2011 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej całość usługi wykonanej przez wyżej wymienioną kancelarię prawną, udokumentowanej fakturą VAT nr 140/2011 z dnia 01.09.2011 r., związana była z działalnością opodatkowaną, przy czym wystarczające było wykazanie związku pośredniego, a tym samym organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały w części odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

33 5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2013 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż usługi przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny udokumentowane fakturą VAT nr 140/2011 z dnia 1 września 2011 r. wystawione przez K. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska z siedzibą w G. nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością Spółki.

34 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

38 W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.518 zł w miejscu deklarowanej kwoty 13.391 zł. Przy czym sprawa ta jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w sprawie podatku VAT za wrzesień 2011 r., w którym to organ podatkowy określił skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.811 zł. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Wymaga zarazem podkreślenia, że sprawa dotycząca podatku VAT za wrzesień 2011 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w toku której WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/13 oddalił skargę strony. Przy czym wyrok w sprawie I SA/Gd 844/13 został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 205/14.

39 Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, mając na uwadze zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w G, który stwierdził, że skarżąca Spółka nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług we wrześniu 2011 r. i wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem za październik 2011 r.

40 Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 U.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 U.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

41 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. (tj. za poprzedni okres rozliczeniowy) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter "kaskadowy" co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

42 W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za październik 2011 r. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji strony skarżącej, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 U.p.t.u., gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (wrzesień 2011 r.) zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 stycznia 2013 r. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (październik 2011 r.) organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 U.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nas.gov.pl).

43 Bezzasadne są zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które odnoszą się ściśle do sprawy dotyczącej września 2011 r. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można bowiem rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji już skontrolowanej przez sąd w odrębnej sprawie (tj. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/13). Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie miał znaczenie dla jej wyniku. Jak już to powiedziano wcześniej, taki sam stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej września 2011 r., gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej.

44 Naczelny Sąd Administracyjny tym samym podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach – a uwzględniony także przez Sąd I instancji – że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11 I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

45 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazać bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 U.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny sprawy, na co zresztą wskazywał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. Organy nie stwierdziły bowiem żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający.

46 Jeśli zaś chodzi o kwestię nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ujętą w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie.

47 Stosownie do treści art. 165 § O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z art. 136 O.p., wynika z kolei, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

48 Nadmienić należy, że wszystkie powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych mające odnosić się do problemu pominięcia pełnomocnika ustanowionego w sprawie nie dotyczą ściśle kwestii ujętej w niniejszej sprawie, przez co nie mogą znaleźć do niej zastosowania. Każda sprawa wymaga bowiem odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której mimo umocowania pełnomocnika, o którym mowa w art. 281 § 1 a O.p. doręczenia należało dokonać bezpośrednio stronie.

49 Stosownie do treści art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

50 Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty w tym zakresie, pomijał w swojej argumentacji to, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI Ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania.

51 Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla J. K. z 15 grudnia 2011 r. (k. 21 akt administracyjnych) wyraźnie wskazywało, że umocowanie dotyczy wyłącznie reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowej i odwoływało się do treści regulacji art. 281a O.p. Nie można było z jego treści w żaden sposób wydobyć uprawnienia do działania również w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym dalsze działania organu dotyczące postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej nie mogły uwzględniać tak umocowanego pełnomocnika. Mając to na uwadze uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 123, 145 § 1 i art. 165 O.p. w sposób ujęty w skardze kasacyjnej.

52 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.