Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 204/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 204/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 639/08 w sprawie ze skargi P.-T. sp. z o.o. w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P.-T. sp. z o.o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Łd 639/08 uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 marca 2008r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, maj, lipiec 2005r. i uchylono zaskarżone postanowienie oraz zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu przyjęto, że w dniu 16 października 2007r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w P. T. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 roku do sierpnia 2007 roku. W piśmie wyjaśniającym przyczyny tych korekt, podatnik wskazał, że są one następstwem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. T.. Korekty wynikają z nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług transportowych. W dniu 19 października 2007r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie: grudzień 2003 roku - sierpień 2007 roku, wskazując iż kwota nadpłaty podatku w tym okresie wynosi 142.759,- zł, a z kolei "niedopłata" podatku VAT wyniosła 97.288,- zł. W związku z tym wniesiono o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych również w tym okresie.

4 Postanowieniem z dnia 28 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., powołując się na przepis art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. na poczet należności w podatku VAT za listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005r.

5 W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązań podatkowych VAT. Podatnik przedstawił rozliczenie podatku VAT za okres od grudnia 2003r. do sierpnia 2007r. stwierdzając, iż w deklaracjach składanych przed korektą nie doszło do uszczerbku dla budżetu państwa. Należny podatek od towarów i usług za wykonane usługi transportowe był w większości rozliczany i wpłacony z miesięcznym wyprzedzeniem.

6 Postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T.. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 75 § 1, 2 i 4 oraz art. 76a § 2 pkt 2 O.p. iż zmniejszenie kwoty podatku należnego za miesiąc styczeń 2004r. spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji VAT-7, za wymienione wyżej miesiące 2004r. i 2005r. stało się powstanie zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosownie do postanowień art. 76a § 2 pkt 2 O.p. nadpłatę w podatku VAT za wrzesień 2004r. zaliczył na poczet powstałych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny - powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie o dyspozycji przepisów art. 51 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) W związku tym, zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia nadpłaty - stosownie do przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują metodę i tryb działania organu w przypadku wniosku o zaliczeniu nadpłaty - na poczet zaległości podatkowych. Zatem podnoszony przez podatnika argument, iż dokonywano wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowano uszczerbku dla Skarbu Państwa, uznano za bezzasadny.

7 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki z o.o. "P." wniósł o uchylenie tego aktu, zarzucając mu naruszenie:

8 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 O.p.; a także art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

9 - przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

10 W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w takim zakresie, że obowiązujący do tej noweli sposób ustalania dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów usług - powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji, spowodowanej zwiększeniem podatku naliczonego - rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Zgodnie z postanowieniami art. 27 przywołanej ustawy, znowelizowany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zaczynał obowiązywać od 1 września 2005 r., a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisu intertemporalnego odnoszącego się do stosowania nowej regulacji w zakresie ustalania powstania momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w korekcie deklaracji - należy uznać, że za dzień powstania nadpłaty, w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego w okresie poprzedzającym wejście w życie opisanej noweli, jest dzień ustalony zgodnie z brzmieniem art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku. W ocenie strony skarżącej, nadpłata zaistniała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy poprzedzający 1 września 2005r., powstaje z dniem określonym przepisem art. 73 § 1 pkt 1 O.p. czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji do tak ustalonego dnia powstania nadpłaty nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. ponieważ w dacie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005r. istniała nadpłata z tytułu korekty rozliczenia grudnia 2003r. i stycznia 2004r. która znosiła to zobowiązanie w dniu jego powstania.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

12 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna i podniósł, że spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że na skutek złożonych w dniu 16 października 2007r. korekt deklaracji podatkowych (w tym m.in. za styczeń 2004r.) powstała nadpłata w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Określenie momentu powstania nadpłaty w sensie ekonomicznym ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika (płatnika, inkasenta) z tytułu nadpłaty, zważywszy iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 O.p.), jak również ma również znaczenie, np. dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poddano nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 sierpnia 2005r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 września 2005r., tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Od 1 września 2005r. zaliczenie to ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji. Sąd przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. z przyczyny określonej w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Zatem nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej.

13 Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r., nowelizująca Ordynację podatkową, nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku VAT (np. za grudzień 2003r.) istniał inny stan prawny niż w miesiącu kiedy podatnik złożył deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego.

14 Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2006r., sygn. akt: I FSK 36/06 (opubl. w PP 2007/2/54), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów - art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Ograny podatkowe, zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym to zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie przyjęcie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spowodowało naliczeniem odsetek od tych zaległości, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku VAT, aż do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie postępowanie należy uznać jednak za błędne, gdyż do nadpłat w podatku VAT, powstałych na skutek obniżenia podatku należnego, aż do 31 sierpnia 2005r. zastosowanie miał art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty niż to wynikało z przepisów, które winny mieć w sprawie zastosowanie spowodowało, że strona skarżąca bezpodstawnie została obciążona odsetkami za zwłokę. Ponownie prowadząc postępowanie w tej sprawie, organy podatkowe winny uwzględnić dzień powstania nadpłaty w podatku VAT według przepisów obowiązujących w momencie składania pierwotnej deklaracji.

15 Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., reprezentujący go pełnomocnik.

16 Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

17 - przepisy prawa materialnego co stanowiło podstawę kasacyjną z art.174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie:

18 a. niewłaściwe zastosowanie art.73§1 pkt 1 i art. 76a§2 pkt 1 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oparte na uznaniu, że nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. powstała z chwilą jego zapłaty przez podatnika w wysokości większej niż wynikała ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej i tym samym powinna być zaliczana na poczet zaległości podatkowych za późniejsze okresy z chwilą ich powstania,

19 b. błędną wykładnię art. 73§1 pkt 6 i art. 76a§2 pkt 2 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sprowadzającą się do uznania, że przyczyna złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług inna niż zwiększenie kwoty podatku naliczonego przez 1 września 2005r. nie mieści się w dyspozycji pierwszego z tych przepisów i skutkuje tym samym innym momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych niż to wynika z drugiego przepisu.

20 Z ostrożności procesowej pełnomocnik organu zarzucił również naruszenie przepisów postępowania co stanowiło podstawę kasacyjną z art.174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie naruszenie przepisów postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec braku naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego wskazanego w pkt 1 petitum skargi co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

21 Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, przytaczając in extenso treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, iż stanowisko WSA jakoby w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. z przyczyny określonej w art.73§1 pkt 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2004r. a powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku co spowodowało powstanie nadpłaty w sposób określony w art.73§1 pkt 1 O.p. – z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wyższej wysokości od należnej – jest błędne. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem istotne w sprawie okoliczności faktyczne naruszając przepisy prawa. Pełnomocnik organu podkreślił, że Spółka z o.o. P. w dniu 16 października 2007r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003r. do sierpnia 2007r. a trzy dni później tj.19października 2007r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres. Zdaniem skarżącego są to fakty, które w prawie podatkowym wywołują określone skutki prawne i dlatego nie można od nich abstrahować, nawet jeżeli istnieją wątpliwości interpretacyjne dotyczące innych przepisów prawa i rodzi to trudności w ich zastosowaniu. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie w ustaleniu dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. oraz ustaleniu daty z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych powstałych także w związku z korektami deklaracji podatkowych za kolejne okresy. Zaakcentował również, że w art.73 O.p. określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty tj. moment dokonania zapłaty podatku (pobrania przez płatnika) i są to sytuacje określone w §1 pkt 1-5 art.73 oraz moment złożenia (skorygowania) deklaracji w przypadkach określonych w §1 pkt 6 i §2 art.73.

23 W ocenie organu podatkowego, w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem skorygowania deklaracji w której następuje zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego bez względu na przyczynę dokonania tej korekty a każda inna interpretacja a więc i ta której dokonał Sąd pierwszej instancji jest sprzeczna z naturą tego podatku. Z istoty bowiem podatku VAT wynika, że jest on rozliczany na zasadzie samoobliczenia i dlatego tez podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zawsze podatkiem należnym. Zatem w analizowanym przypadku do czasu złożenia korekty deklaracji za grudzień 2003r. tj. do 16 października 2007r. nie wolno było przyjmować, że podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej, byłaby to koncepcja oparta na fikcji i podważająca wspomnianą zasadę samoobliczenia podatku. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że skoro powodem korekty deklaracji skutkującej nadpłatą nie było zwiększenie podatku naliczonego to tym samym nie została spełniona dyspozycja zawarta w pkt 6 §1 art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Kwestia przyczyny złożenia korekty jest drugorzędna i ze względu na to, że interpretacja tego przepisu budziła wątpliwości ustawodawca zdecydował się na zmianę jego treści od 1 września 2005r.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach: po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Po drugie, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

27 Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, Prz. Podat. 2004, nr 7, poz. 53).

28 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym że Sąd ten niezasadnie zastosował art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez nieuzasadnione zastosowanie. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez sąd I instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można formułować zarzutu ,,nieuzasadnionego zastosowania art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a" z uwagi na fakt , iż przepis ten odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jako błędnie sformułowany podlega oddaleniu.

29 Przechodząc do meritum podkreślić należy, że w niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do prawidłowego ustalenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. oraz ustalenia daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Autor skargi, zarzucając naruszenie art. art. 73§1 pkt 6 i art. 76a§2 pkt 2 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powołał się na błędną wykładnię tego przepisu.

30 Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Natomiast druga postać naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie może polegać bądź na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej, określany jako pogwałcenie prawa w ścisłym znaczeniu (error contra ius in thesi larum) polega na zastosowaniu normy nieistniejącej lub na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Natomiast błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu.

31 Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów prawa. Podnieść należy, że od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 O.p., a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W dniu 1 września 2005r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nowelizująca Ordynację podatkową, która uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Aktualnie obowiązujący przepis art. 73 § 1 pkt 6 O. p. stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy nowelizującej). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajdują do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, czy też w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r.

32 W ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów regulujących moment powstania nadpłaty oraz sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych jest trafny. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O p. nie miał bowiem zastosowania do powyższych nadpłat powstałych w wyniku obniżenia kwot podatku należnego. Zdarzenia te miały miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zatem zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia.

33 Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze i mogą one nastąpić wyłącznie, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Tak więc, skoro skarżąca Spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku.

34 Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować mogło tylko uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji.

35 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w sentencji wyroku.