Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., I FSK 36/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., I FSK 36/06

Tekst

TEZY

1 W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów /art. 73 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez Zbigniewa G. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał nim w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., styczeń 2004 r. oraz na bieżące zobowiązanie za kwiecień 2004 r.

4 Organ podatkowy wskazał, że w dniu 25 lutego 2003 r. Zbigniew G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i dokonał zapłaty podatku należnego w kwocie 778.649 zł. Następnie w dniu 13 maja 2004 r. złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 479.304 zł, co spowodowało, iż powstała nadpłata podatku.

5 W dniu 20 maja 2004 r. Zbigniew G. złożył pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. W piśmie tym zawarł wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet niedopłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2003 r.

6 Dalej organ podatkowy wskazał, że w dniu 24 marca 2003 r. Zbigniew G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za luty 2003 r., w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w kwocie 36.498 zł i zapłacił ją w terminie. W dniu 13 maja 2004 r. złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał wyższą kwotę podatku do zapłaty w kwocie 269.273 zł. Po uwzględnieniu dokonanej za luty 2003 r. w terminie wpłaty w kwocie 36.498 zł, do zapłaty została kwota 232.775 zł, która stosownie do art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stała się zaległością podatkową, od której - zdaniem organu podatkowego - w myśl art. 53 par. 1 powołanej ustawy, należne byty odsetki za zwłokę liczone od dnia 26 marca 2003 r. do dnia wpłaty włącznie.

7 Na poczet tej zaległości organ pierwszej instancji zaliczył część nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., jednakże zaliczenie to zostało dokonane ze skutkami od dnia 20 maja 2004 r., tj. od dnia złożenia przez Zbigniewa G. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie z dniem wydania zaskarżonego postanowienia.

8 Podkreślono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, na które zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. i styczeń 2004 r. nie zostały wykonane, stąd od dnia 26 marca 2003 r. i 26 lutego 2004 r. powstały zaległości podatkowe, które zostały wykonane dopiero po zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty.

9 W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 76a par. 2 pkt 1 w zw. z art. 73 par. 1 pkt 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

10 W zaskarżonym wyroku sąd wojewódzki uznał, że skarga jest zasadna albowiem objęte nią ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w ocenie organów podatkowych punktem wyjścia rozstrzygnięcia było złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń i luty 2003 r., a tym samym uznanie, że zastosowanie znajduje art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, przepis ten stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

11 W rozpoznanej sprawie - według Sądu - nie ma miejsca korekta deklaracji podatkowej z tej przyczyny. Powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., w której obniżył on podatek należny za styczeń 2003 r. i podwyższył równocześnie podatek należny za luty 2003 r., było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje jednoznacznie na to, że w sprawie zastosowanie będzie miał art. 73 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem zapłacił za styczeń 2003 r. podatek w wysokości wyższej od należnej.

12 Organy podatkowe przyjęły przy zaliczaniu nadpłaty, iż zaliczenie to następuje z dniem złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęły zatem konstrukcję opisaną w art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma jednakże zastosowanie tylko do tych sytuacji, które dotyczą nadpłaty powstałej z momentami wskazanymi w art. 73 par. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 73 par. 2 powołanej wyżej ustawy. Nie odnosi się zatem do tych nadpłat, które powstały, tak jak w rozpoznawanej sprawie, z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Tym samym według Sądu Wojewódzkiego, w rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty za styczeń 2003 r. winno nastąpić z dniem 25 lutego 2003 r.

13 Skutkiem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2003 r., w której wykazał podatek należny wyższy od pierwotnie zadeklarowanego, z dniem 25 marca 2003 r. powstała zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W wyniku zaliczenia nadpłaty za styczeń 2003 r. z dniem jej powstania, doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości.

14 W skardze kasacyjnej z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 73 par. 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprawa nie dotyczy korekty deklaracji podatkowej z przyczyny określonej w art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zdarzenia opisanego w art. 73 par. pkt 1 tej ustawy, gdyż powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., w której obniżył podatek należny za ten miesiąc i podwyższył równocześnie podatek należny za luty 2003 r. było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

15 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalenie skargi oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której obniżył podatek należny za ten miesiąc, było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Skutkowało to tym, iż skarżący zapłacił za styczeń 2003 r. podatek w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie z cyt. wyżej przepisami art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" i par. 3 Ordynacji podatkowej, skarżący składając korektę deklaracji VAT-7 winien ją złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie nastąpiła rozbieżność czasowa pomiędzy złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., a złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. została złożona w dniu 13 maja 2004 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w dniu 20 maja 2004 r. Dopiero od tego dnia w organie podatkowym znajdowały się równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7.

17 Ta okoliczność jest warunkiem niezbędnym do zwrotu nadpłaty podatku przez organ podatkowy, co wynika z przepisu art. 77 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 75 par. 3 wyżej wymienionej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Z powyższego wynika więc, iż z dniem 20 maja 2004 r. rozpoczął swój bieg dwumiesięczny termin do zwrotu nadpłaty podatku za styczeń 2003 r.

18 Z oceny całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłat wynika, że moment powstania nadpłaty u podatnika reguluje przepis art. 73 par. 1 pkt 1. Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nastąpiło zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 19 maja 2004 r., stanowiącym równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Do tego zaliczenia ma zastosowanie przepis art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

19 Zatem istotny jest stan zaległości i odsetek od tych zaległości wyliczony na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący na dzień 20 maja 2004 r. zalegał ze spłatą zobowiązań podatkowych. Z tym też dniem, tj. 20 maja 2004 r., nastąpiło zaliczenie przedmiotowej nadpłaty podatku VAT za styczeń 2003 r. na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe skarżącego zaskarżonym postanowieniem.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą kluczowego dla tej sprawy zagadnienia określenia momentu, w którym - w okolicznościach niniejszej sprawy - powinno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika.

24 Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003 - 2004, w sytuacji gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej /art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

25 Dopiero bowiem od dnia 1 września 2005 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, znowelizowano w art. 73 w par. 1 pkt 6, ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

26 Do 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dopiero zatem od 1 września 2005 r. w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Oznacza to, że do czasu tej nowelizacji tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 73 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż do dnia 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie nadpłaty, ostatni z tych przepisów nie mógł znaleźć zastosowania.

27 Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W pełni bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 76a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - w przypadku, o którym mowa w art. 73 par. 1 pkt 1 - następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

28 Normy pomieszczone w art. 76a par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej budzić mogą wątpliwości interpretacyjne, bowiem z ich treści wynika, że moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w punktach 1 i 2 uzależniony został od okoliczności, które nie mają charakteru rozłącznego, co oznacza, że w określonych przypadkach może dochodzić do sytuacji spełniających jednocześnie warunki z punktu 1 i 2. Taki też przypadek ma miejsce w rozpoznawanej sprawie: powstanie nadpłaty z uwagi na zawyżenie kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń 2003 r. wymagało od podatnika złożenia korekty deklaracji podatkowej i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

29 Powstałą w tej sytuacji kolizję na tle art. 76a par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozwiązać można jedynie dokonując wykładni jego przepisów z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a przede wszystkim z uwzględnieniem wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Tak realizowana wykładnia wymaga przyjęcia, że w przypadku jednoczesnego wystąpienia przesłanek z punktu 1 i 2 art. 76a par. 2 Ordynacji podatkowej, wymóg złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu ustalenia, że powstała ona w momentach określonych w art. 73 par. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz par. 2, nie oznacza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno następować dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /pkt 2/, a nie z dniem jej powstania, stosownie do art. 76a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

30 Skoro bowiem Skarb państwa od dnia powstania nadpłaty /por. art. 73 par. 1 pkt 1/ dysponuje nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika z dnia zaistnienia tej nadpłaty na dzień wystąpienia przez niego z wnioskiem o jej stwierdzenie. W przeciwnym bowiem wypadku podatnik w zaistniałej sytuacji były podwójnie pokrzywdzony: mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty.

31 W związku z tym należałoby stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów /art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

32 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.