Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., I FSK 1999/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., I FSK 1999/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 240/07 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 240/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 11 czerwca 2002 r. odmówił B. W. Firma Handlowo-Produkcyjna "B." zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 r. Rozstrzygnięcie to było następstwem stwierdzenia, że w oparciu o treść art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powołana dalej jako "u.p.t.u.", iż wobec wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku VAT z datą 31 marca 2002 r. nie mógł nastąpić zwrot, wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2002 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 6a ust. 9 cyt. ustawy Skarżąca składając deklarację podatkową za ostatni okres rozliczeniowy miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko do wysokości podatku należnego wynikającego ze złożonej ze złożonej deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 r.

6 Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 18 października 2002 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została następnie zaskarżona do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. I SA/Kr 2723 skargę Strony oddalił.

7 Pismem z dnia 19 maja 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.". We wniosku podniesiono, że fakt nieprawidłowego wykazania w deklaracji VAT 7 za miesiąc marzec 2002 r. kwoty podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 6a u.p.t.u., jest dla sprawy nową okolicznością faktyczną, którą potwierdza porównanie treści Załącznika nr 1 do umowy spółki FHP "B." spółka z o.o. z zestawieniami remanentowymi na dzień 31 marca 2002 r., stanowiącymi nowe dowody w sprawie. Ponadto stwierdził, że nową istotną okolicznością faktyczną w sprawie jest wykazana w ramach remanentu końcowego w pozycji "inwestycje rozpoczęte", usługa wykonania projektu budowlanego udokumentowana fakturą 4/2001 z dnia 25 lipca 2001 r. wystawioną przez Zakład Gospodarczy Fundacji P. Ujawnione okoliczności uzasadniały, zdaniem strony Skarżącej, wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K.

8 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. wznowił postępowanie w sprawie powołując się na przepis art. 243 § 1 i art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

9 Następnie w dniu 20 września 2006 r., po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia co do istoty sprawy – na podstawie art. 245 § 1 pkt.3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. – organ wydał decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2002 r. uznając, że w wyniku uchylenia mogła by zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

10 1.4. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej tj.: art.245 § 1 pkt. 2 lit. a i art. 243 § 2 oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 6a ust.9 oraz art. 21 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, wniósł o uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

11 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji. Stwierdził przy tym, że powoływane w odwołaniu argumenty nie dawały podstaw do wydania decyzji, która zmieniałaby rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji z dnia 20 września 2006 r. Przedłożone przez Podatniczkę w postępowaniu wznowieniowym nowe dowody w postaci faktury nr 4/2001 z dnia 25.07.2001 r. oraz zestawienia remanentowe na dzień 31.12.2002 r. potwierdzały okoliczności które były przedmiotem rozważania zarówno Izby Skarbowej w K. w prowadzonym postępowaniu odwoławczym jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Kr 2723 /02 oddalił skargę B.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 10.2002 r. znak [...].

13 Dyrektor stwierdził przy tym, że w toku powoływanego w niniejszej sprawie postępowania, organ podatkowy nie weryfikował całościowo rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego i podatku należnego, jak to się dzieje w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji deklaratoryjnej w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u., lecz dokonywał wyłącznie oceny zasadności zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

14 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

15 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. kwot, w tym kwot podatku należnego od towarów objętych spisem z natury. Stanowiło to konsekwencję przyjęcia, że po stronie Podatniczki istniał obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania działalności oraz uznania, że przeniesienie własności składników będących przedmiotem aportu do spółki z o.o. nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2002 r.(tj. z dniem przeniesienia posiadania) a nie z dniem 29 marca 2002 r. (tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego). Tym samym, organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 O.p., dokonał bowiem dowolnej oceny materiału dowodowego bezpodstawnie uznając, że przedmioty będące przedmiotem aportu były rzeczami oznaczonymi co do gatunku, przez co naruszył zasadę prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

16 Według Skarżącej, przedłożone dowody wskazują, że w remanencie likwidacyjnym wykazane zostały towary, które nie mogły się znajdować w majątku podatnika w dniu 31 marca 2002 r., albowiem 29 marca 2002 r. zostały zbyte wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa do spółki z o.o. FHP "B.". Poza tym, w ramach remanentu końcowego wykazana została również usługa wykonania projektu budowlanego udokumentowana fakturą 4/2001. W konsekwencji na dzień zaprzestania działalności, nie pozostały żadne towary, które winny być objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 6 a u.p.t.u. W odniesieniu do Podatniczki nie mogło więc mieć zastosowania, przewidziane w tym przepisie, ograniczenie prawa do zwrotu różnicy podatku. Organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania sytuacji, gdy winien być zastosowany w niniejszej sprawie, stając się przesłanką wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku za marzec 2002 r.

17 Ponadto Skarżąca wskazała, że organ podatkowy we wznowionym na skutek przedłożenia przez Stronę nowych dowodów mających zdaniem strony istotne znaczenie dla sprawy, nie dokonał rozpoznania meritum sprawy. Ograniczył się jedynie do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, czym naruszył art. 243 § 2 O.p. Skutkiem powyższego organ podatkowy II instancji nie mógł orzec w oparciu o art. 245 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., albowiem materiał dowodowy nie został gruntownie przeanalizowany.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas zajęte w sprawie stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga była bezzasadna.

21 Sąd przedstawił, że w sprawie bezsporne było wykazanie przez Podatniczkę w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 126.001 zł. W deklaracji tej, ujęto podatek należny w kwocie 3.688 zł wynikający ze sporządzonego spisu z natury, w związku z zaprzestaniem z dniem 31 marca 2002 r. prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i zgłoszeniu tego faktu w deklaracji VAT – Z. Nie ma sporu, że w dniu 29 marca 2002 r. Skarżąca podpisała akt notarialny nr A 1342/2002, na mocy którego dokonano zawiązania spółki Firma-Handlowo-Produkcyjna "B." sp. z o.o. Jednocześnie na podstawie tego aktu Skarżąca wniosła na poczet kapitału zakładowego nowo utworzonej spółki, składniki dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Były to m.in. środki trwałe, wyroby gotowe oraz materiały i surowce. Natomiast, w dniu 1 kwietnia 2002 r. Skarżąca podpisała protokół przekazania nowoutworzonej spółce przedmiotu aportu.

22 Kwestią sporną w niniejszej sprawie, według WSA, była natomiast zasadność uznania przez organy, że przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych stanowiących składniki majątku jej przedsiębiorstwa tytułem aportu do wspomnianej spółki nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2002 r., czyli z chwilą protokolarnego przeniesienia ich posiadania.

23 Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 158 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – powołany dalej jako "K.s.h.", przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Oznacza to, że z chwilą przedstawienia zarządowi spółki do dyspozycji przedmiotu aportu, wspólnik realizuje przyjęte na siebie treści umowy spółki (aktu notarialnego o zawiązaniu spółki) zobowiązanie do wniesienia przedmiotu aportu. Należało więc przyjąć, jak to uczynił organ, że momentem wniesienia przez Skarżącą aportu był dzień podpisania protokołu przekazania rzeczy stanowiących majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa Podatniczki tj. na dzień 1 kwietnia 2002 r., gdyż z tym dniem nastąpiło faktyczne przekazanie spółce przedmiotu aportu. W dniu 29 marca 2002 r. Skarżąca pozostawała zatem właścicielem rzeczy ruchomych wymienionych w załączniku do aktu zawiązania spółki. Sąd wyraził pogląd, że sam fakt wymienienia w przedmiotowym akcie przedmiotu aportu nie świadczy o jego faktycznym wniesieniu do spółki. Stanowi on bowiem jedynie realizację zapisu art. 158 § 1 K.s.h., zgodnie z którym przedmiot aportu winien być w umowie spółki szczegółowo opisany.

24 Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Strony, że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do tożsamości. W tym zakresie powołał się na uchwałę Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1988 r. III CZP 48/8 (OSNCP 1989, Z. 3, poz. 36) w której wyrażono pogląd, że : podstawowym kryterium pozwalającym na rozróżnienie rzeczy oznaczonych co do gatunku od rzeczy oznaczonych co do tożsamości jest ich zastępowalność lub ich niezastępowalność, a nie ich identyfikacja.". Zdaniem Sądu, sprecyzowanie (zindywidualizowanie) w umowie spółki przedmiotu aportu, nie przesądza o jego kwalifikacji jako rzeczy określonej do tożsamości. Również wniesienie rzeczy ruchomych aportem do spółki nie odbiera im przymiotu zastępowalności. Przedmiot aportu stanowiły rzeczy oznaczone co do gatunku. Zgodnie więc z art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "K.c.", do przeniesienia prawa własności tego rodzaju rzeczy niezbędne jest także przeniesienie ich posiadania. Czynność ta miała miejsce w dniu 1 kwietnia 2002 r., co zostało stwierdzone stosownym protokołem. W ocenie Sądu także pozostałe działania Skarżącej w postaci m.in. ujęcia w spisie rzeczy z natury na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 6 a ust. 5 u.p.t.u., rzeczy ruchomych będących przedmiotem aportu, wykazania podatku należnego od towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r., czy też spisania protokołu przekazania aportu Spółce z dniem 1 kwietnia 2002 r. dowodzą, że działała ona w przekonaniu, iż rzeczy będące przedmiotem aportu są na dzień 31 marca 2002 r. jej własnością. Dlatego też, Sąd nie podzielił zajętego w skardze stanowiska, co do kwalifikacji przedmiotu aportu. Tym samym, nie były zasadne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ustalenie, że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do gatunku.

25 Sąd podzielił stanowisko organów co do zastosowania art. 6a ust. 9 u.p.t.u. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadne były więc wysuwane przez Stronę zarzuty naruszenia tego przepisu oraz przepisu art. 21 cyt. ustawy. Podatniczce przysługiwało bowiem, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości nie przekraczającej kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT za marzec 2002. Natomiast nie było możliwe uzyskanie przez nią zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 126.001 zł, jak żądała skarżąca na podstawie art. 21 ust 1 u.p.t.u.

26 Sąd wskazał przy tym, że kwestia rozliczenia w deklaracji podatkowej kwoty podatku należnego od objętych spisem z natury inwestycji rozpoczętych był znany organom. Przedłożona przez Stronę, w tym zakresie faktura 4/2001 z 25 lipca 2001, tylko uszczegółowiła tą pozycję. Dyrektor Izby Skarbowej analizował wpływ ujęcia w deklaracji za marzec wynikającego z tej faktury podatku VAT w kontekście zakresu przedmiotowego wydanej decyzji, czyli odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na treść art. 6a ust. 9 cyt. ustawy.

27 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd powołując się na art. 240 § pkt. 5 O.p. podniósł, że sam fakt istnienia dowodów nieznanych organowi podatkowemu w chwili orzekania, nie przesądza jeszcze o obowiązku wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej decyzję organu I instancji, ale o wszczęciu postępowania wznowieniowego. Powyższe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne niż organ I instancji rozstrzygnięcie, wywołując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W przeciwnym razie organ podatkowy może, opierając się na art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a O.p., odmówić wydania nowej decyzji, jeżeli jej rozstrzygnięcie odpowiadałoby rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji. Sąd powołał się na pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że postępowanie wznowieniowe poświęcone jest zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują, określone w art. 240 O.p., ustawowe przesłanki wznowienia. Przy czym, wskazuje się również, że przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż naruszało by to zasadę stałości decyzji.

28 Zdaniem WSA, zakres prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego oraz jego rozstrzygnięcie było prawidłowe. Przedłożone przez stronę dokumenty, dowodziły prawidłowości sporządzenia przez Skarżącą deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 r., co w istocie odpowiadało ustaleniom organu podatkowego. Dlatego też nie można twierdzić, że organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w zakresie w jakim nowe dowody miały wpływ na rozstrzygnięcie organu. Wręcz przeciwnie, gdyż na skutek rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu wznowieniowym dowodów organ podatkowy słusznie stwierdził, że wydana decyzja odpowiadałaby co do meritum decyzji organu I instancji.

29 4. Skarga kasacyjna.

30 4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości zaskarżył w imieniu Strony, reprezentujący ją pełnomocnik.

31 Skargę kasacyjna oparto na obu, określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołana dalej jako "P.p.s.a., podstawach kasacyjnych. Stosownie do punktu 1 przywołanego artykułu, wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art. 6a ust. 9 oraz art. 21 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 155 K.c. Natomiast, w zakresie podstawy określonej w punkcie 2 art. 174 P.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia:

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji naruszającej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit a, art. 243 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oraz

33 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – powołana dalej jako "P.u.s.a.", poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 3 lit a, art. 243 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 6a ust. 9 oraz art. 21 ust. 2 u.p.t.u.

34 W związku z tym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

35 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane w sprawie argumenty świadczące o wadliwości decyzji będącej przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Przede wszystkim wskazała, że organ podatkowy II instancji wydając decyzję, dokonał błędnych ustaleń w odniesieniu do wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. kwot, w tym kwot podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, co stanowiło konsekwencję przyjęcia, że Skarżącą obciążał obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania działalności oraz, że przeniesienie własności składników będących przedmiotem aportu do spółki z o.o. nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2002 r. (tj. z dniem przeniesienia posiadania), a nie z dniem 29 marca 2002 r. (tj. dniem zawarcia aktu notarialnego, Rep. A nr 1342/2002). Doszło więc do naruszenia, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego bezpodstawnie uznając, że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do gatunku. Naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca upatrywała również w tym, że organ nie rozpatrzył zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnej łączności.

36 Skarżąca następnie podniosła, że właścicielem ujętych w remanencie likwidacyjnym składników majątku jej przedsiębiorstwa, z dniem 29 marca 2002 r., na mocy wspomnianego aktu notarialnego, stała się Firma Handlowo-Produkcyjna "B." sp. z o.o., jako że zostały one wniesione aportem do tej spółki. Rzeczy będące przedmiotem aportu były, jej zdaniem, rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Zgodnie więc z przepisem art. 155 K.c., skutek w postaci przeniesienia ich własności nastąpił już z chwilą samego porozumienia stron, czyli z chwilą podpisania aktu notarialnego. Wskazała, że w tej kwestii decydujące znaczenie miała wola stron umowy, która przejawiła się w zindywidualizowaniu rzeczy poprzez ich wskazanie w akcie notarialnym umowy spółki i załączniku nr 1 do tejże umowy. Dodatkowo Strona podkreśliła, że pogląd wynikający z powołanej przez Sąd I instancji uchwały SN nie jest powszechnie akceptowany w doktrynie jak i w judykaturze. Poza tym, odnosiła się ona do, uregulowanej w art. 561 K.c. instytucji odpowiedzialności za wady rzeczy.

37 W rezultacie, na dzień zaprzestania wykonywania działalności (31 marca 2002 r.) w Firmie Handlowo-Produkcyjnej B. nie pozostały żadne towary, które powinny być objęte spisem z natury o którym mowa w art. 6a u.p.t.u. Skarżąca nie była zobowiązania do sporządzania takiego spisu, ale również to, że nie mogło znaleźć względem niej zastosowania ograniczenie prawa do zwrotu różnicy podatku, przewidziane we art. 6a ust. 9 u.p.t.u. Przepis art. 6a ust. 9 nie powinien być zastosowania. Natomiast zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 2 cyt. ustawy, stając się przesłanką wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku za miesiąc marzec 2002 r.

38 Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że wskazane działanie organu podatkowego naruszyło również przepis art. 243 § 2 O.p., oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit a O.p. W jego ocenie, postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, z uwagi na wskazane uchybienia, nie zostało przeprowadzone w wymaganym przepisami prawa zakresie. Jednocześnie nie znalazła potwierdzenia teza, że wszystkie okoliczności sprawy ustalone w oparciu o całokształt materiału dowodowego przemawiały za tym, że brak było podstaw do wydania innej niż dotychczasowa decyzji.

39 Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. polegało na tym, że w świetle wskazanych naruszeń, przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, powinien uchylić zaskarżoną decyzję, zamiast oddalać skargę Strony. Tym samym, Sąd naruszył również art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej.

40 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że wbrew stanowisku Skarżącej składniki majątku będące przedmiotem aportu były oznaczone co do gatunku. Podkreślił przy tym, że rzeczy oznaczone co do gatunku z obiektywnego punktu widzenia są rzeczami zamiennymi. Ich pierwotne ogólne oznaczenie następuje według miary, wagi, objętości czy liczby rzeczy danego rodzaju. Zgodnie więc z art. 155 § 2 K.c. do przeniesienia własności takich rzeczy potrzebne było przeniesienie posiadania, nastąpiło to w momencie ich wydania, czyli w dniu 1.4.2002 r. Organ podtrzymał więc swój pogląd, że przeprowadzona analiza nowych dowodów nie dostarczyła podstaw do zmiany dotychczasowej decyzji.

41 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

43 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

44 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

45 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

46 W rozpatrywanej sprawie podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak również naruszeniu prawa materialnego.

47 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

48 5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz S, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

49 Stosownie do treści art. 240. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

50 Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

51 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

52 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

53 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

54 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

55 Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

56 - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

57 - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

58 - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

59 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki określone w analizowanym przepisie. W szczególności Strona skarżąca przedłożyła nowy dowód w postaci zestawienia remanentowego na dzień 31 marca 2002 r. oraz fakturę z 25 lipca 2000 r., które istniały w dniu wydania decyzji, a nie był znany organowi podatkowemu.

60 5.3. Orzekając w sprawie ustalono, że bezsporne jest zakończenie działalności przedsiębiorstwa Podatniczki z dniem 31 marca 2002 r. oraz wniesienie przez Skarżącą składników majątkowych tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. z dniem 1 kwietnia 2002 r., zgodnie z aktem notarialnym z 29 marca 2002 r. Nie sporne jest również, ze wobec zaprzestania działalności gospodarczej i złożenia deklaracji VAT-Z, Skarżąca w deklaracji podatkowej za marzec 2002 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w której to deklaracji ujęła podatek należny z tytułu sporządzenia spisu z natury.

61 Decyzja ostateczna organu podatkowego była następstwem stwierdzenia, że w oparciu o przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., wobec wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT z datą 31 marca 2002 r. nie mógł nastąpić zwrot wykazanej w deklaracji za marzec 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią art. 6a ust. 9 powołanej wyżej ustawy Skarżąca składając deklarację podatkową za ostatni okres rozliczeniowy miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do wysokości podatku należnego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT za marzec 2002 r.

62 Zatem przyjęcie przez organy podatkowego a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że składane dowody przez stronę, które istniały przed wydaniem decyzji będące przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego nie były istotne - było prawidłowe. Przyjęcie takiego stanowiska, bez dokonania oceny tych dowodów z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi stanowiłoby naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonując w świetle art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. kontroli decyzji naruszył przepisy w tym zakresie. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo stwierdzono w okolicznościach sprawy, że nie ma przesłanek do uchylenia decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym.

63 5.4. Kwestią podstawową zdaniem autora skargi kasacyjnej jest czy rzeczy wniesione aportem do spółki, wymienione w załączniku nr 1 do aktu notarialnego były rzeczami określonymi co do tożsamości, czy może co do gatunku, ponieważ odpowiedź na to pytanie będzie przesądzała, czy w momencie zakończenia działalności gospodarczej Skarżąca była właścicielką tych składników czy też nie, a więc czy była zobowiązana była dokonać spisu z natury w myśl art. 6a pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.

64 Tymczasem, jeśli uznać, że musiała sporządzać spis (co jest konsekwencją tego, że własność tych składników przeszła na spółkę w momencie ich wydania tj. 1.04.2002 r.) to zastosowanie co do kwoty podatku należnego z tego spisu będzie miał ust. 9 art. 6a cyt. ustawy, czyli możliwość uwzględnienia podatku naliczonego tylko do kwoty podatku należnego, bez możliwości zwrotu pozostałej kwoty różnicy. Wobec tego Skarżąca mogła kwotę podatku należnego wynikająca ze spisu pomniejszyć o podatek naliczony wynikający z deklaracji za marzec 2002 (nie została ona bowiem podważona). Natomiast brak było podstawa domaganie się zwrotu pozostałego po takiej operacji podatku.

65 W sytuacji natomiast, gdyby uznać, że Skarżąca nie musiała spisu sporządzać (w konsekwencji uznania, że własność przeszła w już dniu 29 marca 2002 r. na mocy aktu notarialnego na nowo powstałą spółkę) na mocy art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, czy też uzyskać zwrotu różnicy, gdyż zgodnie z wyrokiem SN z 23 stycznia 2003 r. III RN 241/01 (OSNP 2004/4/55), w okolicznościach sprawy, w których Skarżąca złożyła deklarację za marzec 2002 r. w dniu 22 kwietnia, a wykreślenie z rejestru dokonano na datę 31 marca (jak w zgłoszeniu VAT-Z), Podatniczka nie mogła nie tylko domagać się zwrotu wykazanej różnicy, ale i ujmować kwot podatku naliczonego w tej deklaracji. To drugie nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia dotychczasowej decyzji ostatecznej była odmowa zwrotu, a nie ustalanie prawidłowości wykazanych kwot podatku z marzec 2002 r. Nie jest więc zasadne twierdzenie Skarżącej, że brak podstaw do dokonania spisu z natury, spowodowałby automatycznie, że należny będzie zwrot podatku.

66 Na przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. zresztą powołał się organ w dotychczasowej decyzji ostatecznej, jednak z racji tego, że Strona na tamtym etapie nie kwestionowała zasadności sporządzenia remanentu uznał, że zastosowanie będzie mieć art. 6a ust. 9 cyt. ustawy.

67 W każdym zatem przypadku, rację miał więc organ podatkowy, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji, że w wyniku postępowania wznowieniowego nie mogła zostać wydana inna decyzja niż decyzja dotychczasowa.

68 Marginalne znaczenia w sprawie ma faktura z lipca 2001 r. uwzględniona w deklaracji za marzec 2002 r. (jednocześnie w spisie). Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organy po analizie kwoty wynikającej podatku, doszły do słusznego wniosku że wynikający z niej podatek nie wpływa na zasadność odmowy zwrotu, której domagała się Skarżąca.

69 W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 243 § 2 O.p.

70 Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał kwalifikacji całego zebranego materiału dowodowego, w tym zestawień remanentowych, na podstawie których została obliczona i wykazana kwota podatku należnego z tytułu opodatkowania remanentu likwidacyjnego oraz faktura z 25 lipca 2001 r. Ocena ta znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poddanej kontroli Sądu, który nie mógł w tej sytuacji wydać orzeczenia zgodnie z treścią art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a.

71 Jeśli chodzi o podniesioną w skardze kasacyjnej kwestię kwalifikacji rzeczy stanowiących przedmiot aportu. Przepisy przewidują, że aportem rozporządza wyłącznie zarząd, przepisy nie decydują kiedy przeniesiono jego własność (komentarz Kidyba Andrzej do art. 158 KSH LEX/el 2009). Zarząd dysponuje wkładem od momentu jego wniesienia. Przepis wskazuje jedynie organ właściwy, a nie moment. W tym zakresie odwołać się należy bowiem do art. 155 par. 1 i 2 k.c.. Zgodnie z przeważającym obecnie poglądem, należy uznać, że były to jednak rzeczy oznaczone co do tożsamości. O istocie rzeczy, świadczy wola stron wyrażona wprost lub w sposób dorozumiany, w drugim rzędzie cecha zamienności rzeczy (dawniej to ona decydowała na gruncie KZ). W akcie użyto sformułowanie "wnosiła" to co stanowiło określony przedmiot, pozostały z jej działalności. Z aktu notarialnego wynika ponadto, że Skarżąca przekazała jako aport przypadający jej udział wynoszący 1/2 w przedsiębiorstwie działającym pod oznaczeniem FHP "B." B. i W. W.

72 5.5. W świetle wyżej przedstawionych rozważań należy jednak przyjąć, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji jest zgodne z prawem, zaś stwierdzone naruszenie prawa nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.