Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Kr 240/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Kr 240/07

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 240/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska -Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008r., sprawy ze skargi B. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Krakowie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc, marzec 2002r, - s k a r g ę o d d a l a -

Uzasadnienie

2 Sygn. I SA/Kr 240/07

UZASADNIENIE

3 Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] roku odmówił decyzją B. W. Firma "B" zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 126.001 zł wykazanego w deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 roku .

4 Rozstrzygnięcie to było następstwem stwierdzenia , że w oparciu o treść art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./DZ. U. NR. 11 , poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą VAT , iż wobec wykreślenia skarżącej z rejestru podatników podatku VAT z datą 31 marca 2002 r. nie mógł nastąpić zwrot wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

5 Zgodnie z art. 6 a ust.9 w/w ustawy skarżąca składając deklarację podatkową za ostatni okres rozliczeniowy miała prawo do obniżenia podatku należnego w o kwotę podatku naliczonego tylko do wysokości podatku należnego wynikającego ze złożonej ze złożonej deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 r.

6 Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

7 Ta decyzja została zaskarżona do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie , który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. I SA/Kr 2723 skargę oddalił.

8 Pismem z dnia [...] maja 2006 roku pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Krakowie powołując się na przepis art. 240 par. 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

9 We wniosku stwierdzono, że fakt nieprawidłowego wykazania w deklaracji VAT 7 za miesiąc marzec 2002 r. kwoty podatku należnego od towarów objętych spisem z natury ,o którym mowa w art. 6a ustawy VAT , jest dla sprawy nową okolicznością faktyczną , którą potwierdza porównanie treści załącznika Nr. 1 do umowy spółki B. spółka z o.o z zestawieniami remanentowymi na dzień 31 marca 2002 r stanowiącymi nowe dowody w sprawie.

10 Ponadto stwierdzono , że nową istotną okolicznością faktyczną w sprawie jest wykazana w ramach remanentu końcowego w pozycji " inwestycje rozpoczęte " usługa wykonania projektu budowlanego udokumentowana fakturą [..] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawioną przez Zakład Gospodarczy Fundacji Partnerstwo dla środowiska ,

11 Ujawnione okoliczności uzasadniają zdaniem strony skarżącej wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, o której mowa wyżej.

12 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie powołując się na przepis art. 243 par.1 i art. 244 par. 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /DZ.U. 2005 r., Nr.8 poz. 60 ze zm./.

13 Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję znak : [..] odmawiając na podstawie art. 245 par.. 1 pkt.3 lit. a w zw. z art. 240 par.1 pkt. 5 Ordynacji Podatkowej – uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...], gdyż w wyniku uchylenia mogła by zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

14 Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie , w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej t.j. art.245 par. 1 pkt. 2 lit.a i art. 243 par.2 oraz art. 121 par. 1 , art.122 , art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji , a także art. 6a ust.9 oraz art. 21 ust. 2 ustawy VAT , wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

15 Dyrektor Izby Skarbowej po rozstrzygnięciu odwołania , decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

16 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując treść regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 245 par. 1 lit. a oraz art. 240 par. 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa w/w , wskazał na ustalenie wystąpienia przesłanki nakazującej wznowić postepowanie w sytuacji , gdy na jaw wyjdą istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję , jednocześnie stwierdzając negatywną przesłankę uchylenia decyzji dotychczasowej , z tego powodu , że wskutek wznowienia postępowania mogła by zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swojej istocie decyzji dotychczasowej.

17 Stwierdził też , że powoływane w odwołaniu argumenty nie dają podstaw do wydania decyzji , która zmieniała by rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji z dnia [...].

18 Przedłożone przez B. W. w postępowaniu wznowieniowym nowe dowody w postaci faktury nr. [...] z dnia [...] oraz zestawienia remanentowe na dzień 31. 12. 2002 r. potwierdzały okoliczności które były przedmiotem rozważania zarówno Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Kr 2723 /02 oddalił skargę B. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...].

19 Dyrektor stwierdził jednocześnie , że w toku powoływanego w niniejszej sprawie postępowania, organ podatkowy nie weryfikował całościowo rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego i podatku należnego , tak jak to ma miejsce w trakcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji deklaratoryjnej w trybie art. 10 ust. 2ustawy , lecz dokonywał wyłącznie oceny zasadności zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

20 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzuca : naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej , a w szczególności :

21 Art.. 245 par. 1 pkt.3 lit. a oraz art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 121 par. 1 , art. 122 , art. 187 par. 1 oraz art. 191 tejże ustawy

22 a nadto art. 6a ust. 9 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz po podatku akcyzowym w/w.

23 W uzasadnieniu skargi podnosi się , że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. kwot , w tym kwot podatku należnego od towarów objętych spisem z natury , uznając że po stronie podatnika istniał obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania działalności i przyjmując że przeniesienie własności składników będących przedmiotem aportu do spółki z o.o. nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2002 r./ tj. z dniem przeniesienia posiadania / a nie z dniem 29 marca 2002 r. / tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego /.

24 Tym samym organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując bowiem dowolnej oceny materiału dowodowego , bezpodstawnie bowiem uznał że przedmioty będące przedmiotem aportu były rzeczami oznaczonymi co do gatunku, przez co naruszył zasadę prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

25 Przedłożone dowody wskazują , że w remanencie likwidacyjnym wykazane zostały towary , które nie mogły się znajdować w majątku podatnika w dniu 31 marca 2002 r. albowiem 29 marca 2002 r. zostały zbyte wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa do spółki "B". – spółka z o.o.

26 Ponadto w ramach remanentu końcowego wykazana została również usługa wykonania projektu budowlanego udokumentowana fakturą [...].

27 W konsekwencji na dzień zaprzestania działalności, nie pozostały żadne towary , które winny być objęte spisem z natury , o którym mowa w art. 6 a ustawy VAT . W odniesieniu do podatnika nie mogło więc mieć zastosowanie ograniczenie prawa do zwrotu różnicy podatku zawarte w art. 6 a ustawy VAT.

28 Organ podatkowy naruszył art.21 ust.2 VAT poprzez brak jego zastosowania sytuacji gdy winien być zastosowany w niniejszej sprawie , stając się przesłanką wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku za marzec 2002 r.

29 W zakresie uchybień formalnych strona skarżąca wskazała , że organ podatkowy we wznowionym na skutek przedłożenia przez stronę skarżącą nowych dowodów mających zdaniem strony istotne znaczenie dla sprawy , nie dokonał rozpoznania meritum sprawy, jedynie ograniczył się do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania , czym naruszył art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej .

30 Skutkiem powyższego organ podatkowy II instancji nie mógł orzec w oparciu o art. 245 par. 1 pkt. 1 litera Ordynacji albowiem materiał dowodowy nie został gruntownie przeanalizowany..

31 Wyżej wymienione okoliczności uzasadniają ponadto zarzut naruszenia przez organ podatkowy także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę pogłębienia zaufania podatnika do organów podatkowych.

32 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

33 Organ odwoławczy podkreślił , iż mimo przedłożenia nowych dowodów przez podatniczkę nie dają one podstawy do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia. Nie istniała zatem podstawa do uchylenia decyzji w oparciu o art. 245 par. 1 lit. 3a Ordynacji podatkowej pomimo stwierdzenia istnienia nowych dowodów w sprawie , o których mowa w art.240 par 1 pkt.5 Ordynacji.

34 Co więcej dokumenty potwierdzają obowiązek sporządzenia remanentu na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zadeklarowania z tego tytułu kwoty podatku należnego od towarów objętych spisem z natury o którym mowa w art. 6 a ustawy o podatku VAT.

35 Organ odwoławczy podkreślił ,że rzeczy objęte remanentem pozostają rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a zatem przeniesienie prawa własności na rzecz spółki nastąpiło, zgodnie z art. 155 par. 2 KC z chwilą przeniesienia posiadania.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

37 Bezsporne jest . że w deklaracji podatkowej za miesiąc marzec 2002 roku podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B" wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek kwocie 126.oo1 zł . W przedmiotowej deklaracji ujęła podatek należny w kwocie 3.688 zł z tytułu sporządzenia spisu z natury wobec faktu zaprzestania działalności gospodarczej i zgłoszenia deklaracji VAT Z.

38 Działalność gospodarczą zakończyła z dniem 31 marca 2002 r.

39 Bezsporne jest, że z dniem [...] marca 2002 r. skarżąca podpisała akt notarialny nr. [...] zawiązując tym samym spółkę Firma "B" Sp. z o.o oraz wnosząc na poczet kapitału zakładowego nowej spółki składniki dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa / m.inn. środki trwałe , wyroby gotowe , materiały i surowce/ pod firmą "B" B. W.

40 Nie budzi wątpliwości fakt , że w dniu [...] kwietnia 2002 r. skarżąca podpisała protokół przekazania Spółce przedmiotu aportu.

41 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwalifikowania przez organy podatkowe momentu przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą pod firmą "B" , tytułem aportu do spółki Firma "B" Sp. z oo z dniem [...] kwietnia 2002 r. t.j. z dniem protokolarnego przeniesienia ich posiadania.

42 Zgodnie z art. 158 par. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek Handlowych , przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki , co oznacza ze z chwilą przedstawienia zarządowi spółki do dyspozycji przedmiotu aportu , wspólnik realizuje przyjęte na siebie treści umowy spółki

43 / aktu notarialnego o zawiązaniu spółki/ zobowiązanie do wniesienia przedmiotu aportu.

44 Spełnienie przyrzeczonego przez wspólnika świadczenia w przypadku, gdy przedmiotem aportu są rzeczy ruchome może przybrać formę czynności faktycznych np. wydania zarządowi rzeczy / tak kodeks spółek handlowych komentarz do art. 158 KSH S. Sołtysiński , A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, W-wa 2005 r./.

45 W niniejszej sprawie za moment wniesienia przez skarżącą aportu do spółki pod Firmą "B" Sp. z o . o należy jak to przyjął organ przyjąć dzień podpisania protokołu przekazania rzeczy stanowiących majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa podatniczki t.j. dzień [...] kwietnia 2002 r. gdyż z tym dniem nastąpiło faktyczne przekazanie spółce przedmiotu aportu.

46 Zatem w dniu [...] marca 2002 r. skarżąca pozostawała właścicielem rzeczy ruchomych wymienionych w załączniku do aktu zawiązania Spółki.

47 Sam fakt wymienienia w tym akcie o zawiązania spółki przedmiotu aportu nie świadczy o jego faktycznym wniesieniu do spółki , a jedynie stanowi realizację zapisu art. 158 par. 1 KSH , zgodnie z którym przedmiot aportu winien być w umowie spółki szczegółowo opisany.

48 Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej , że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do tożsamości.

49 W uchwale pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 30 XII 1988 r. III CZP 48/88 / OSNCP 1989 , z. 3, poz.36 / Sąd Najwyższy wyraził pogląd , iż "podstawowym kryterium pozwalającym na rozróżnienie rzeczy oznaczonych co do gatunku od rzeczy oznaczonych co do tożsamości jest ich zastępowalność lub ich niezastępowalność , a nie ich identyfikacja " .

50 Zdaniem Sądu sprecyzowanie / zindywidualizowanie / w umowie spółki przedmiotu aportu , nie przesądza o jego kwalifikacji jako rzeczy określonej do tożsamości ,a wniesienie rzeczy ruchomych aportem do spółki nie odbiera im przymiotu zastępowalności.

51 Reasumując , przedmiot aportu stanowiły rzeczy oznaczone co do gatunku , co za tym idzie zgodnie z art. 155 par. 2 KC do przeniesienia prawa własności tego rodzaju rzeczy niezbędne jest także przeniesienie ich posiadania.

52 Czynność ta miała miejsce w dniu 1 kwietnia 2002 r. co zostało stwierdzone stosownym protokołem.

53 W ocenie Sądu także pozostałe działania skarżącej / m. inn. ujęcie w spisie rzeczy z natury na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej /zgodnie z treścią art. 6 a ust. 5 ustawy VAT rzeczy ruchomych będących przedmiotem aportu , wykazanie podatku należnego od towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym w deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 r , czy też spisanie protokołu przekazania aportu Spółce z dniem 1.04. 2002 r. dowodzi , że podatniczka działała w przekonaniu iż rzeczy będące przedmiotem aportu są na dzień 31 marca 2002 r. jej własnością.

54 Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej , wyrażonego w skardze , co do kwalifikacji przedmiotu aportu.

55 W związku z tym Sąd uznał za zasadne stanowisko organów co do zastosowania art. 6a ust. 9 ustawy VAT przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

56 W świetle powyższego należy stwierdzić że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 187 par. 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie , że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do gatunku , nie są zasadne.

57 Odnosząc się do kwestii faktu wykazania w deklaracji podatkowej i rozliczenia kwoty podatku należnego od objętych spisem z natury inwestycji rozpoczętych był znany organom podatkowym. Przedłożona przez skarżącą faktura [...] z dnia [...].o7. 2001 stanowiąca podstawę wykazania wartości netto oraz podatku VAT uszczegóławiała tą pozycję.

58 Dyrektor Izby Skarbowej analizował wpływ wykazania w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2002 podatku od tej faktury w wysokości 1320 zł biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydanej decyzji , którym była odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na treść art. 6 a ust. 9 ustawy VAT.

59 Bezzasadny jest więc zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego art. 6 a ust. 9 ustawy VAT oraz art. 21 tej ustawy bowiem podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości nie przekraczającej kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT za marzec 2002. Natomiast nie było możliwe uzyskanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 126.001 zł jak żądała skarżąca na podstawie art. 21 ust 1 w/w ustawy.

60 Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd podkreśla , że zgodnie z art. 240 par. 1 pkt. 5 Ordynacji , organ podatkowy zobowiązany jest wznowić postępowanie , jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję.

61 Sam fakt istnienia dowodów nieznanych organowi podatkowemu w chwili orzekania , nie przesądza jeszcze o obowiązku wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej decyzję organu I instancji , ale o wszczęciu postępowania wznowieniowego.

62 Powyższe dowody muszą być istotne dla sprawy , czyli mogą mieć wpływ na odmienne niż organ I instancji rozstrzygnięcie , więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części / wyrok NSA z 1 października 2003 r. III SA 2923/01 Biuletyn Skarbowy 2004 r. Nr. 3/.

63 W przeciwnym razie organ podatkowy może opierając się na art. 245 par. 1 pkt. 3 lit.a Ordynacji odmówić wydania nowej decyzji, jeżeli jej rozstrzygnięcie odpowiadało by rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji.

64 W orzecznictwie sądowym podkreśla się , że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie , czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia , określone w art. 240 Ordynacji Podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy , gdyż w sposób oczywisty naruszało by to zasadę stałości decyzji / wyrok NSA z 10 lipca 2003 r. III SA 2809/01/.

65 Wobec powyższego , zdaniem Sądu zakres prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego oraz jego rozstrzygnięcie było prawidłowe.

66 Przedłożone przez stronę dokumenty , dowodziły prawidłowości sporządzenia przez skarżącą deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 r. , co w istocie odpowiadało ustaleniom organu podatkowego.

67 Dlatego też nie można twierdzić , że organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w zakresie w jakim nowe dowody miały wpływ na rozstrzygnięcie organu , wręcz przeciwnie na skutek rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu wznowieniowym dowodów , organ podatkowy słusznie stwierdził , że wydana decyzja odpowiadała by co do meritum decyzji organu I instancji .

68 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.