Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 1985/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 1985/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/20 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/209, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy swoją decyzję z 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.

6 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawy było przesądzenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje mające miejsce w okresie od czerwca do grudnia 2016r. dotyczące obrotu olejem rzepakowym, dokumentowane fakturami VAT zakupu wystawionymi przez T. S.A. w W., C. sp. z o.o. M., T.1 Sp. z o.o. M.1 oraz T.2 sp.k. w K., a także dokumentowane fakturami VAT sprzedaży (WDT) wystawionymi przez skarżącą spółkę na rzecz firm: R. s.r.o., P. k.f.t.., M. k.f.t., S. s.r.o., K. s.r.o. i A. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że analiza prowadzonych przez skarżącą spółkę rejestrów VAT wskazywała, że każdej z otrzymanych faktur zakupu można przyporządkować jedną fakturę sprzedaży i że skarżąca spółka wystawiła dokładnie taką samą ilość faktur jak otrzymała tj. 148 faktur VAT. Różnica w ilości faktur odnosiła się jedynie do faktur korygujących (spółka otrzymała 3 korekty, a wystawiła 4).

7 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała wnioski i oceny organów podatkowych, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą spółkę były częścią większego mechanizmu. Z materiału tego wynikało, że stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Transakcje przeprowadzano niezwykle szybko a towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych. Następowało jedynie doliczenie marży przez każde ogniwo zorganizowanego łańcucha transakcji. Najczęściej w ciągu jednego, kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

8 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wyspecyfikowano kategorie podmiotów uczestniczący w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, wskazując, że krajowe źródło pochodzenia oleju rzepakowego prowadzi do podmiotów nierzetelnych ("znikających podatników"). Podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków i nie płacąc podatku od transakcji, które miały być przeprowadzane z ich udziałem, a zarazem wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów doprowadzały do uszczupleń w podatku VAT. Jako takie podmioty zidentyfikowano: W. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., K.1 sp. z o.o., C.3 sp. z o.o., K.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., T.3, I. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.

9 Od podmiotów tych towar był następnie fakturowany na rzecz kolejnych firm pośredniczących, które wywiązywały się z obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, prowadziły i gromadziły dokumentację odnoszącą się do transakcji. Przyjmując faktury za olej rzepakowy i wystawiając je na rzecz następnych podmiotów, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Można ich określić mianem "buforów" i jako takie podmioty zidentyfikowano: T.4 S.A., I.1 sp. z o.o. (poprzednio: F.2 sp. z o.o.), C. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., E.1, H.1 sp. z o.o. (Z. sp. z o.o.), S.2 sp. z o.o., R.1, T.2 sp. k., T.5 sp. z o.o., D. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. oraz R.2 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o.

10 2.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że w oszukańczym procederze skarżąca spółka pełniła rolę "brokera". Była bowiem firmą pośredniczącą i jednocześnie funkcjonowała jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z równoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że transakcje wynikające z 152 faktur (w tym 4 faktur korygujących), jakie skarżąca spółka wystawiła na rzecz R. s.r.o., P. k.f.t.., M. k.f.t.., S. s.r.o., K. s.r.o., oraz A. s.r.o. nie mogły zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny i nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

11 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Z ustaleń tych wynikało, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności skarżącej spółki. Potwierdzał to w swych zeznaniach dyrektor handlowy skarżącej spółki, a pośrednio także jej wspólnik. W szczególności, umowy podpisywane przez skarżącą spółkę z dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane w 2016 r. w obrocie olejem rzepakowym. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały skarżącej spółki wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (tj. C. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., T.2 Sp. k.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których skarżąca spółka nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), skarżąca spółka "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez skarżącą spółkę do kontroli w 2016 r., widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, że nie byli jej bezpośrednimi kontrahentami. W ten sposób – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Ponadto zarówno dyrektor handlowy skarżącej spółki oraz jej wspólnik powinni wiedzieć, że towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczany do odbiorców zagranicznych skarżącej spółki, finalnie powracał na terytorium Polski. Informacje te pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp – jako uczestnik łańcucha – miała także skarżąca spółka.

12 2.6. Oceniając charakter uczestnictwa skarżącej spółki w opisywanych transakcjach "karuzelowych", trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na rolę A.W., który za wiedzą i aprobatą osób reprezentujących skarżącą spółkę, zajmował się organizowaniem transakcji olejem rzepakowym. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy skarżącej spółki byli wskazywani przez A.W. Także dostawca był przez niego wybrany.

13 Taka sytuacja była w ocenie Sądu pierwszej instancji w istocie niespotykana w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru), tym bardziej w przypadku spółek trudniących się w obrotu handlem międzynarodowym i funkcjonującym na rynku od dłuższego czasu. Także cena nabywanego towaru powinna wzbudzić czujność skarżącej spółki.

14 O niezachowaniu należytej staranności świadczyło także niedokonanie przez skarżącą spółkę podstawowej weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy i w trakcie niej, brak spotkań z kontrahentami, brak kontaktu, nieweryfikowanie źródła pochodzenia towaru, powierzenie całości przeprowadzanych transakcji na podstawie pisemnego upoważniania pracownikowi dostawcy nabywanego oleju, w tym udostępnienie mu do posługiwania się pieczątka firmową skarżącej spółki.

15 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka miała świadomość, że rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Przesłuchany w sprawie wspólnik przyznał się, że zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju w tym przedmiocie.

16 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. Zebrane dowody poddano wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

17 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykazały, że skarżąca spółka powinna była dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co istotne, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

18 3. Skarga kasacyjna.

19 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1643 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), dalej ustawa – Prawo przedsiębiorców, przez oddalenie skargi i stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, pomimo przekroczenia przez te organy zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku której, doszło do błędnego stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz zarzucenie skarżącej spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, a jednocześnie wskazuje, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, zaś kwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce; a to wszystko w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości podatnika pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;

22 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 i art. 216 w związku z art. 212 i art. 219 w związku z art. 237 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, w wyniku błędnego stwierdzenia, że organ pierwszej instancji prawidłowo zawiadomił podatnika o przedłużeniu postępowania, pomimo niewydania w toku postępowania podatkowego (a wcześniej również w trakcie kontroli celno-skarbowej) stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło skarżącą spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego,

23 3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11, art 12 i art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu obu instancji i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia tych przepisów, które polegały na:

24 a) nierozstrzyganiu wątpliwości prawnych na korzyść skarżącej spółki, przez bezzasadne przyjmowanie, że organy podatkowe takich wątpliwości nie mają, pomimo obiektywnego istnienia w orzecznictwie oraz doktrynie wątpliwości co do zakresu i stosowania przepisów, na których oparły swoje rozstrzygnięcia;

25 b) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącej spółki, pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;

26 c) rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców stanowiącym, że organ podatkowy kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów przez przyjmowanie a priori, że skarżąca spółka działała niezgodnie z prawem oraz nieuczciwie i w celu dokonania świadomego oszustwa podatkowego;

27 d) uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców, że na skarżącej spółce ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

28 e) naruszeniu zasady, że organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, w szczególności w sytuacji, w której organ podatkowy uniemożliwia przeprowadzenie dowodów, które wprost podważałyby błędne ustalenia organu pierwszej instancji;

29 - podczas, gdy z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do skarżącej spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń o rzekomym świadomym uczestnictwie w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce;

30 3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art 139 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów ,pomimo wprowadzenia decyzji organu pierwszej instancji do obrotu prawnego po bezskutecznym upływie terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego;

31 3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 i art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, pomimo:

32 a) prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania;

33 b) nierozstrzyganiu przez organy podatkowe wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej spółki, pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;

34 c) niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

35 d) dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób wybiorczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika;

36 e) prowadzenia postępowania podatkowego wobec Podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

37 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

38 3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez odmówienie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy skarżąca spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

39 3.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

40 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

41 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami I FSK 1110/22 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r.), I FSK 496/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2017 r.), I FSK 290/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2017 r.) oraz I FSK 1746/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do stycznia 2018 r.) – jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

43 4.2. Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

44 Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

45 W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).

46 4.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo, gdyż błędnie ustalono, że dokonane przez skarżącą spółkę zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz, że przy dokonywaniu spornych transakcji polegających na obrocie olejem rzepakowym z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie działała w dobrej wierze.

47 W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

48 W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" i były bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do podmiotów, które zidentyfikowano, jako tzw. "bufory" i które szczegółowo omówiono i przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy" obracając technicznym olejem rzepakowym nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT. Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli tzw. "buforów" w karuzeli podatkowej.

49 4.6. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu technicznym olejem rzepakowym bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że w zdecydowanej większości doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

50 Nie było sporne w sprawie, że towar (olej rzepakowy) opisany w spornych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

51 Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej spółki w obrocie karuzelowym nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników".

52 Kluczowe w tym zakresie ustalenia dotyczyły bowiem tego, czy skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.

53 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "przypisano skarżącej spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym" oraz że ustalenia dotyczące tej kwestii oparto na z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

54 Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

55 W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

56 4.8. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo na str. 23 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy czym kluczowe było ustalenie, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały, że olej rzepakowy ujmowany na fakturach VAT wystawionych przez dostawców oraz dostarczony do odbiorców skarżącej spółki "finalnie" powracał do Polski, przyznając, że "w ich mniemaniu były to okoliczności nienaturalne, odstające od realiów obrotu gospodarczego" (str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

57 Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały zatem na to, że skarżąca spółka przewidywała i godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą spółkę obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Działalność skarżącej spółki dotycząca obrotu olejem rzepakowym była – jak ustalono – "finansowana de facto ze zwrotów podatku VAT", co było wynikiem opodatkowanych stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podejmowano ją w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

58 4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze".

59 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

60 Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

61 4.10. Żadnego wpływu na wynik sprawy nie miały zarzuty podniesione w pkt 3.2.2. oraz 3.2.4. skargi kasacyjnej, polegające na tym, że postanowienia o przedłużeniu postępowania zastąpiono zawiadomieniami oraz że decyzje wprowadzono do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wykazał to skutecznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przedstawioną w nim ocenę w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

62 Powyższa ocena dotyczy także postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

63 4.11. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

64 Naruszenie wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i nast.).

65 Tymczasem spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych sprawy i zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT). Nie był to spór tego rodzaju, że wymagał rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budziły wątpliwości co do ich rozumienia.

66 4.12. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

67 Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

68 Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

69 W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

70 W zarzutach skargi kasacyjnej (pkt 3.3.1) podano, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło wskutek "odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców".

71 Treść zarzutu oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

72 Analogiczna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jego treść (pozbawienie możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) także wskazuje na to, że kwestionowane są w nim ustalenia faktyczne a nie nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.

73 4.13. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

74 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

75 Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

76 .

77 -----------------------

78 16