Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 1746/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 1746/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 963/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w N. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 963/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy swoją decyzję z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r.

6 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że w ramach dokonywanego przez skarżącą spółkę obrotu technicznym olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami techniczny olej rzepakowy był ponownie wprowadzany na terytorium Polski. Brak było przy tym dowodów na to, że w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do finalnego klienta (detalisty).

7 Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że od początku działalności skarżącej spółki do ok. 2014 – 2015 r. przedmiotem jej działalności był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Natomiast w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. przeważającym przedmiotem działalności był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. W toku postępowania ustalono, że swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, skarżąca spółka wykazywała bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. w M. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016 r. do lipca 2016 r. Natomiast od lipca 2016 r. faktury były wystawiane przez T. sp. z o.o. w K., a następnie przez T.1 sp. k. w K.

8 Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T.1 sp. k. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była wyłącznie do czeskiego podmiotu K. s.r.o., w formie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na fakturach VAT dla tych dostaw skarżąca spółka stosowała stawkę VAT 0%.

9 W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od października 2017r. do stycznia 2018 r. włącznie T.1 sp. k. wystawiła skarżącej spółce 87 faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dostawy surowego, technicznego oleju rzepakowego na łączną wartość 6.855.707,86 zł netto, VAT 1.576.813,08 zł.

10 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, że transakcje dotyczące nabycia oleju rzepakowego od T.1 i następnie jego odsprzedaży na rzecz K. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu i były dokonywane w ramach oszustwa karuzelowego.

11 Szczegółowo opisując schemat działania poszczególnych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha karuzelowego, wskazując w tym zakresie ich rolę, jako "znikających podatników", "buforów", "brokerów" jednoznacznie wykazano, że w ramach obrotu olejem rzepakowym dochodziło do oszustwa podatkowego.

12 Podmioty te charakteryzowały się przy tym pewnymi powtarzalnymi cechami charakterystycznymi dla podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym takimi jak, adres siedziby w wirtualnym biurze, pod który nie było możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji danego kontrahenta osobami, brak kontaktu z przedstawicielami statutowymi kontrahentów będących jednostkami organizacyjnymi, występowanie w organach upoważnionych do reprezentacji poszczególnych podmiotów obywateli obcych państw, częste zmiany adresów siedziby poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu, nawet w trakcie postępowania kontrolnego, uczestnictwo w deklarowanych łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych (powstałych w końcówce 2015 r. lub na początku 2016r.), ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów, po wezwaniach kierowanych do tych biur przez organ prowadzący postępowanie, niewywiązywanie się przez "znikających podatników" z nałożonych na nich przepisami prawa podatkowego obowiązków podatkowych dokonując w ten sposób uszczuplenia w podatku VAT, przeprowadzanie niezwykle szybko transakcji.

13 Kolejni kontrahenci – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych. Następowało jedynie doliczenie marży przez każde ogniwo zorganizowanego łańcucha transakcji. Najczęściej w ciągu jednego, kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

14 2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "znikających podatników" były: E. Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., R.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków i w konsekwencji ich działania doprowadziły do uszczupleń w podatku VAT.

15 Podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "buforów" były natomiast: T.1 sp. k. w K., C. Sp. z o.o., P.2 s.c., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera". Podmioty te były bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T.1 sp. k. w K., który został następnie przefakturowany na rzecz skarżącej spółki.

16 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji identyfikując rolę jaką w tym oszukańczym procederze pełniła skarżąca spółka zasadnie ustalono, że pełniła rolę tzw. "brokera". Dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z równoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Przez zawierane transakcje uzyskiwano zatem nienależne korzyści podatkowe związane z wykazaniem zwrotu podatku VAT, które powstały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% VAT oraz odliczeniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Towary te, bezpośrednio lub po przeprowadzaniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski, przy czym nie dochodziło do zużycia tych towarów czy sprzedaży na rzecz końcowego klienta. Żaden z podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej spółki nie wytworzył ujmowanego w nich oleju rzepakowego, nie wykorzystał na własny użytek lecz dokonywał jego odsprzedaży w ilościach odpowiadających ilości nabytego towaru.

17 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były bowiem powszechną praktyką jej działalności. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach dyrektor handlowy skarżącej spółki, jak również pośrednio wspólnik skarżącej spółki. Wskazali, że podpisywane przez skarżącą spółkę umowy z dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane w obrocie olejem rzepakowym. Umowy te tworzone były wyłącznie na potrzeby kwestionowanych transakcji, o czym świadczył sposób określenia w nich istotnych elementów regulujących współpracę spółki z jej dostawcami i odbiorcami.

18 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przyjęte warunki płatności nie uwzględniały skarżącej spółki wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym. W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których skarżąca spółka nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT.

19 Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez skarżącą spółkę widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, że nie byli bezpośrednimi kontrahentami skarżącej spółki. W ten sposób skarżąca spółka wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do jej wyeliminowania z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

20 2.7. Trafnie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – ustalono, że kluczową rolę odgrywał A.W., który za wiedzą i aprobatą osób reprezentujących skarżącą spółkę, zajmował się organizowaniem transakcji olejem rzepakowym, co potwierdzały zeznania wspólnika i dyrektora handlowego. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy skarżącej spółki byli wskazywani przez A.W. Także dostawca był przez niego wybrany.

21 Taka sytuacja jest w istocie niespotykana w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru), tym bardziej w przypadku spółek trudniących się w obrotu handlem międzynarodowym i funkcjonującym na rynku od dłuższego czasu. Także cena nabywanego towaru powinna wzbudzić czujność skarżącej spółki. O niezachowaniu należytej staranności świadczyło także niedokonanie przez skarżącą spółkę podstawowej weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy i w trakcie niej, brak spotkań z kontrahentami, brak kontaktu, nieweryfikowanie źródła pochodzenia towaru, powierzenie całości przeprowadzanych transakcji na podstawie pisemnego upoważniania pracownikowi dostawcy nabywanego oleju, w tym udostępnienie mu do posługiwania się pieczątka firmową skarżącej spółki.

22 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka miała świadomość, że rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Przesłuchany w sprawie wspólnik przyznał się, że zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju w tym przedmiocie.

23 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. Zebrane dowody poddano wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

24 3. Skarga kasacyjna.

25 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1643 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646 ze zm.), dalej ustawa Prawo przedsiębiorców, przez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji organu obu instancji, a to w związku z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a które to naruszenia brane pod uwagę razem oraz każde z osobna powodują, że faktycznie mają one realnie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie popełnione błędy proceduralne, tak dotyczące samego wszczęcia, jak i prowadzenia kontroli oraz następczego postępowania podatkowego i odwoławczego, nie wyłączając zupełnej dowolności w doborze i ocenie materiału dowodowego, to organy podatkowe (a dokładnie jeden, tj. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, który wszczął i prowadził kontrolę celno - skarbową, następnie postępowanie podatkowe oraz postępowanie odwoławcze) najprawdopodobniej nigdy nie wydałyby niekorzystnych decyzji dla skarżącej spółki,

28 3.2.2. art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwa sądów krajowych, a także zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie było podstaw do zakwestionowania przysługującego skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego;

29 3.2.3. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku ze złamaniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

30 3.2.4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem;

31 3.2.5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz poprzez utrzymanie w mocy decyzji w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w wyniku której doszło do błędnego stwierdzenia, że transakcje zakupu sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz zarzucenie skarżącej spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, a jednocześnie działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, a kwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce;

32 - a to wszystko w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości skarżącej spółki, pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, a także w szczególności, w wyniku:

33 a) pominięcia w swej ocenie, że w badanym okresie istniał już SYSTEM MONITOROWANIA DROGOWEGO I KOLEJOWEGO PRZEWOZU TOWAROW;

34 b) błędnych wyliczeń dotyczącej marży na towarach;

35 c) pominięcia dokumentów świadczących o dostawach oleju rzepakowego produkowanego wyłącznie na zlecenie skarżącej spółki;

36 d) absurdalnego sugerowania celowego przygotowania dokumentacji handlowej przez skarżącą spółkę;

37 3.2.6. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez wybiorczą prezentację okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej spółki, jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

38 3.2.7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

39 3.2.8. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy obu decyzji, pomimo wydania ich bez podstawy prawnej, o błędnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym niewynikającym z podstaw prawnych decyzji;

40 3.2.9. art. 216 w związku z art. 212 i art. 219 w związku z art. 237 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy obu decyzji, pomimo niewydania w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło skarżącą spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego;

41 3.2.10. art. 207, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy obu decyzji, pomimo wprowadzenia do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego;

42 3.2.11. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez odmowę postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r., wyłączenia z materiału dowodowego uwierzytelnionej kserokopii decyzji z 10 sierpnia 2018 r. wydanej wobec skarżącej spółki za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. i przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż kwestionowane przez organ pierwszej instancji, co powoduje, że dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawartego w zaskarżonej decyzji,

43 3.2.12. art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały miejsca, podczas gdy transakcje te rzeczywiście miały miejsce;

44 3.2.13. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie zapisów w księgach podatkowych za nierzetelne i zakwestionowanie wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg, wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że transakcje tam uwidocznione są transakcjami, które realnie miały miejsce;

45 3.2.14. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiorczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącej spółki, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

46 3.2.15. naruszenie przepisów ogólnych ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14, ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne nastawienie prowadzących postępowanie do skarżącej spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe, jak również Sąd mający rozpatrzyć sprawę całkowicie obiektywnie i który nie jest ograniczony relacją "organ – podatnik", tj. sytuacją, w której uczestniczą podmioty o spornych interesach.

47 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

48 3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez odmówienie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy skarżąca spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

49 3.3.2. art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit d ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego;

50 3.3.3. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem – wbrew tym przepisom – przysługującego skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

51 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

52 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

53 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami I FSK 1110/22 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r.), I FSK 496/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2017 r.), I FSK 290/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2017 r.) oraz I FSK 1985/20 (podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016r.) – jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

54 4.2. Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

55 Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

56 W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).

57 4.3. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że żadnego wpływu na wynik sprawy nie miały zarzuty podniesione w pkt 3.2.9. oraz 3.2.10. skargi kasacyjnej, polegające na tym, że postanowienia o przedłużeniu postępowania zastąpiono zawiadomieniami oraz że decyzje wprowadzono do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wykazał to skutecznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przedstawioną w nim ocenę w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

58 Powyższa ocena dotyczy także postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

59 4.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

60 Naruszenie wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i nast.).

61 Tymczasem spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych sprawy i zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT). Nie był to spór tego rodzaju, że wymagał rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budziły wątpliwości co do ich rozumienia.

62 4.5. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, tj. że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędnie ustalono, że dokonane przez skarżącą spółkę zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz, że przy dokonywaniu spornych transakcji polegających na obrocie olejem rzepakowym z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie działała ona w dobrej wierze.

63 W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

64 W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" i były bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T.1 sp. k. w K. Podmioty te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że podmioty te "obracając" technicznym olejem rzepakowym nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT.

65 Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli spółki T., jako tzw. "bufora" w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 38 – 39), po przedstawieniu korespondencji prowadzonej ze spółką C., ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) błędy w kontraktach z firmą T. wynikały tylko i wyłącznie z pośpiechu wyznaczonego terminu 7 dni na dostarczenie kompletu dokumentów, co było w ilości kilkudziesięciu segregatorów i nie było czasu na dokładną weryfikację dokumentów, czy neutralizację tych z błędami" oraz, że "(...) nie jest prawdą, że Spółka wiedziała o ponownym powrocie oleju do Polski z kwitów reklamacyjnych w omawianym okresie".

66 4.6. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu technicznym olejem rzepakowym bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 42 – 43), w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że w zdecydowanej większości doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

67 Nie było sporne w sprawie, że towar (olej rzepakowy) opisany w zakwestionowanych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

68 Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej spółki w obrocie karuzelowym nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników.

69 Kluczowe w tym zakresie ustalenia dotyczyły bowiem tego, czy skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.

70 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "przypisano skarżącej spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym" oraz że ustalenia dotyczące tej kwestii oparto na z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

71 Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

72 W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

73 4.8. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo na str. 23 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy czym kluczowe było ustalenie, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały, że olej rzepakowy ujmowany na fakturach VAT wystawionych przez dostawców oraz dostarczony do odbiorców skarżącej spółki "finalnie" powracał do Polski, przyznając, że "w ich mniemaniu były to okoliczności nienaturalne, odstające od realiów obrotu gospodarczego" (str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

74 Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały zatem na to, że skarżąca spółka przewidywała i godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą spółkę obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Działalność skarżącej spółki dotycząca obrotu olejem rzepakowym była – jak ustalono – "finansowana de facto ze zwrotów podatku VAT", co było wynikiem opodatkowanych stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podejmowano ją w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

75 4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze".

76 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

77 Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

78 4.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

79 Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

80 Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

81 W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

82 W zarzutach skargi kasacyjnej (pkt 3.3.1) podano, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło wskutek "odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców".

83 Treść zarzutu oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

84 4.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie wobec skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – było bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli" podatkowej i zakwestionowania przez prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.1 sp. k.

85 4.12. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

86 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

87 Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

88 .

89 -----------------------

90 18