Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2023 r., I FSK 1957/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2023 r., I FSK 1957/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1629/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2021 r. nr 2401-IEW2.4253.48.2021.8 UNP: 2401-21-209567 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2019 r. i zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1629/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2019 r. i zabezpieczenia na majątku spółki.

3 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn dotyczących określenia i ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do września 2019 r, wyliczonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT) oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącej spółki.

4 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

5 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

6 a) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż potrzeba zindywidualizowania sankcji z art. 112c ustawy o VAT uniemożliwia określenia jej przybliżonej kwoty w postępowaniu zabezpieczającym;

7 b) art. 112c ustawy o ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż stanowisko organu dotyczące obligatoryjności ustalenia sankcji w przypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia tego podatku prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności, podczas gdy podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania były nierzetelne faktury przyjmowane przez skarżącą i uzasadniało zastosowanie regulacji z art. 112c ust. 1 pkt. 2 ustawy o ustawy o VAT;

8 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy:

9 a) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia nie jest możliwe określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zdaniem Sądu powinno być ustalone dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego;

10 b) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia - przepisów prawa procesowego, których nie przestrzegał organ przy wydaniu decyzji, co w rezultacie uniemożliwiało odniesienie się do twierdzenia Sądu o naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego;

11 c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami O.p. (Sąd w uzasadnieniu nie wskazał których) dotyczącymi postępowania dowodowego poprzez zarzucenie organowi braku dokonania analizy zastosowania sankcji z art. 112c ustawy o ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT, podczas gdy organ przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe i ustalił, iż skarżący ujmował w księgach rachunkowych przez dłuższy czas nierzetelne faktury i nie było to wynikiem pomyłki czy błędu, czyli nie wystąpiły szczególne okoliczności wyłączające zastosowanie sankcji.

12 Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie.

13 3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 4. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie w dniu 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1957/22, zaś w dniu 29 czerwca 2023 r. podjął postępowanie, z uwagi na uchwałę NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23.

15 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 5.1. Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu.

17 5.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, a ponadto ustalenia zasadności zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

18 Sąd wojewódzki stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i dokonania w tym zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn dotyczących określenia i ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do września 2019 r, wyliczonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącej spółki. Sąd powołał się przy tym na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19.

19 5.3. Oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w której Sąd ów sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

20 NSA w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności.

21 W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

22 Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

23 Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

24 Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art. 112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

25 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

26 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

27 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

28 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

29 Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).

30 Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

31 W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

32 W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

33 Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

34 5.4. Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd wojewódzki natomiast zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, do którego – jak wskazano powyżej – odwołał się NSA w ww. uchwale.

35 5.5. Z tych przyczyn, zarzuty skargi kasacyjnej organu nie mogły zostać uwzględnione – nie doszło bowiem do naruszenia art. 112c ustawy o VAT ani art. 33 O.p.

36 5.6. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji dołożył bowiem należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną orzeczenia.

37 5.7. W związku z powyższym, w myśl art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

38 Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski (spr.)

39 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA