Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., I FSK 1910/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., I FSK 1910/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 361/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 361/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

3 Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 9 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "DUKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

4 W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji DIS decyzją z 2 marca 2015r. uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

5 Dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, a po jego rozpatrzeniu wydał 2 września 2016 r. decyzję, którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

6 Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 2 października 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. DIS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 12 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji za lipiec i sierpień 2010 r. i określił za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.052 zł oraz za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 8.727 zł, w pozostałej części, tj. za miesiące od września do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 Dokonując analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję DIS z 2 marca 2015 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za w/w miesiące, w związku z czym bieg terminu przedawnienia za te miesiące uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm., dalej: "O.p.") 16 kwietnia 2015 r. (wpływ skargi do DIS) i biegł dalej od 14 grudnia 2015 r. (dzień następujący po dniu doręczenia Dyrektorowi IS odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności) – okres zawieszenia wyniósł 242 dni. W związku z powyższym DIS stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., które uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., z uwagi na okres zawieszenia uległo przedawnieniu 29 sierpnia 2016r., zatem zobowiązany był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p., umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania za lipiec i sierpień 2010 r. (bowiem w tym zakresie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 1 grudnia 2015 r., o czym zawiadomiono Skarżącego) oraz za miesiące od września do listopada 2010 r. (bowiem Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, w których wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z czym termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2016 r., jednakże uwzględniając powyższy 242 - dniowy okres zawieszenia, bieg terminu przedawnienia upłynie 30 sierpnia 2017 r.), a także za grudzień 2010 r. (za który termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2016 r., jednakże uwzględniając powyższy 242 - dniowy okres zawieszenia, bieg terminu przedawnienia upłynie 30 sierpnia 2017 r.).

8 W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, zgromadzone w sprawie dowody stanowiły podstawę do określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. w drodze oszacowania oraz za grudzień 2010 r. poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania, wynikające z odmiennego rozliczenia usług budowlanych.

9 W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

10 - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego we wniesionym przez niego odwołaniu od decyzji organu I instancji;

11 - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone w/w dowody mają znaczenie w niniejszej sprawie;

12 - naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w:

13 a) dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego,

14 b) dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, prawidłowego rozumowania, tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika,

15 c) wadliwym przyjęciu, iż remanent artykułów piekarniczych na dzień 31 grudnia 2010 r. był nierzetelny,

16 - naruszenie art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za okres czerwiec – sierpień 2010 r. są nierzetelne;

17 - naruszenie przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania;

18 - nie odniesienie się do opinii biegłego H. J. z dnia 18 grudnia 2014r., który oszacował faktyczny obrót na zbliżony do obrotu wykazanego w księgach;

19 - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. i art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 K.c. polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego.

20 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

21 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

22 W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny kwestii zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., stwierdzając, iż organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

23 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącego obrotu w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów piekarniczych, skutkującego zaniżeniem podatku należnego.

24 WSA przyznał rację organom podatkowym, które prawidłowo określiły wielkość obrotu Skarżącego z tytułu sprzedanych usług budowlanych. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną, jak twierdzi Skarżący, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść powołanego w skardze art. 642 k.c., zgodnie z którym w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła, a jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych. Organy podatkowe nie podważają zasady wynikającej z powołanego przepisu, iż fakt odbioru robót decyduje o momencie powstania uprawnienia wykonawcy do żądania wypłaty przez inwestora wynagrodzenia stanowiącego przychód z tytułu wykonanych usług budowlanych. Jednakże przyczyną określenia prawidłowej wysokości uzyskanych przychodów w niniejszej sprawie w oparciu o inne dowody niż protokoły odbioru robót było to, iż poszczególne protokoły odbioru robót nie potwierdzały rzeczywistych wielkości odebranych przez inwestora prac budowlanych. Zarówno z treści faktur, jak i z treści załączonych do faktur protokołów odbioru robót nie wynikała powierzchnia wykonanych na danym etapie robót budowlanych, faktury oraz protokoły nie zawierały informacji, jakie konkretnie lokale mieszkalne, czy pomieszczenia użytkowe zostały wykonane i odebrane przez spółkę I. Załączone do faktur protokoły odbioru wskazywały jedynie wielkość procentową dotychczas wykonanych robót. Z tego względu organ uznał, iż podstawą ustalenia wartości obrotu z tytułu usług budowlanych na rzecz Spółki I. był sporządzony i przedstawiony przez Skarżącego remanent na początek i koniec 2010 roku oraz umowa pomiędzy Stronami określająca zarówno zakres robót, jak i cenę.

25 Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 2 umowy o roboty budowalne zawartej ze Spółką I., podstawą zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy miały być protokoły odbiorów częściowych oraz faktury Wykonawcy wystawione Zamawiającemu, zaś zgodnie z treścią § 8 ust. 3 tej umowy faktury miały być wystawiane każdorazowo na podstawie sprawdzonych i zaakceptowanych przez Zamawiającego obmiarów sporządzonych przez Wykonawcę, a stawki Wykonawcy z tytułu wykonywania na rzecz Zamawiającego robót objętych niniejszą umową określa § 2. Natomiast § 2 pkt a umowy stanowi, że określono wartość 3.450 netto za 1 m² powierzchni całkowitej.

26 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powołanych zapisów umowy, organy zasadnie przyjęły, że użyty w § 8 umowy zwrot "obmiar" przy jednoczesnym odesłaniu do treści § 2 umowy, gdzie z kolei wskazano należną stawkę za 1 m² powierzchni całkowitej, oznacza, że wartość usługi wykazywana w fakturach winna była uwzględniać powierzchnię wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych oraz ustaloną w tej umowie stawkę za 1 m², a nie, jak twierdzi Skarżący, zaakceptowany przez zleceniodawcę procent zaawansowania wykonania usługi. Skarżący zaś nie wyjaśnił podstawy przyjęcia innej formy rozliczeń niż to uzgodniły strony w ww. umowie, jednocześnie nie przedłożył aneksu do zawartej umowy, na który powoływał się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

27 W ocenie WSA, wobec nie wykazania przez Skarżącego, że wartość, wyliczonego jako zaniżony, obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych Skarżący rozliczył w kolejnych okresach, prawidłowo organy podatkowe przyjęły zaniżenie podatku należnego z powodu zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży tychże usług na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jakim był grudzień 2010 r.

28 Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² (760,44-299,76), stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł (460,68 x 3.450). Natomiast w związku z wykazaniem w wystawionych z tego tytułu fakturach VAT podstawy opodatkowania w wysokości 1.277.714,42 zł netto, prawidłowo wskazano zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w grudniu 2010 r. o kwotę 21.814 zł, wyliczonego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 7% zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

29 Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał zasadność stwierdzenia przez organ nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2010 r. W konsekwencji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. w zw. z art. 642 i art. 643 K.c.

30 Dokonując oceny kolejnej kwestii spornej, WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, iż w niniejszej sprawie Skarżący zaniżył obrót uzyskany ze sprzedaży wyrobów piekarniczych. Sąd uznał też, że spełnione zostały przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynikające z art. 23 O.p., a zastosowana przez organ kosztowa metoda oszacowania jest prawidłowa, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wszelkie okoliczności sprawy stwierdzone innymi dowodami, co pozwalało organowi w świetle art. 188 O.p. na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

31 Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegający na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw piekarnictwa w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za lipiec i sierpień 2010 r. W ocenie WSA zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów Skarżącego, pozwalała na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw cukiernictwa.

32 Nadto WSA stwierdził, że w swojej decyzji DIS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem WSA organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

33 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

34 W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty:

35 I. Naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i nie uchyleniu zaskarżonego orzeczenia oraz art. 153 P.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu w sprawie i oddaleniu skargi, w sytuacji naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji:

36 a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika złożonych przez podatnika, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone ww. dowody mają znaczenie w sprawie niniejszej,

37 b) art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w:

38 - dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego,

39 - dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, prawidłowego rozumowania, tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika,

40 - nieuzasadnionym przyjęciu, iż podstawą określenia przychodu z tytułu zawartej przez podatnika z I. sp. z o.o. umowy jest remanent podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r., a zatem stan prac faktycznie wykonanych przez podatnika do tego czasu, w sytuacji, gdy organ winien przyjąć, iż podstawą ustalenia przychodów jest ilość prac wydana przez podatnika I. sp. z o.o. stanowiąca zgodnie z umową podstawę wymagalności wynagrodzenia,

41 - wadliwym przyjęciu, iż remanent artykułów piekarniczych na dzień 31 grudnia 2010. był nierzetelny,

42 c) przepisu art. 193 § 1-3 i § 5 O.p poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi podatnika za okres czerwiec - sierpień 2010 r. są nierzetelne,

43 d) przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania

44 e) przepisu art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegający na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. piekarnictwa w celu ustalania wiarygodności twierdzeń podatnika co do wpływu sezonowego charakteru działalności Skarżącego, związanego z tym zużycia surowców, wielkości zwrotów, zasadności gromadzenia zapasów oraz ds. rachunkowości w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec - sierpień 2010 r.

45 II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. i art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 K.c. polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

49 Sposób sformułowania w rozpatrywanym przypadku skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia podstawowych zasad rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II GSK 596/19).

50 Uwzględniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego problem, koncentruje się na ocenie poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego twierdzenia organów podatkowych, w kwestii stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów piekarniczych.

51 Odnosząc się do stanowiska WSA w kwestii zaniżenia obrotu z tytułu usług budowlanych, zastrzeżenia Skarżącego dotyczą sfery dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a przede wszystkim oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków, które nie zostały zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego.

52 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie jest w sprawie kwestią sporną, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Odbiór robót przez inwestora rodzi po stronie wykonawcy uprawnienie do żądania zapłaty i to w wysokości powiązanej z zakresem wykonania tychże robót. Tymczasem poszczególne protokoły odbioru robót nie potwierdzały rzeczywistych wysokości zrealizowanych przez wykonawcę i odebranych przez inwestora prac budowlanych. Co istotne, z treści faktur, jak i dołączonych do nich protokołów odbioru robót nie wynikała powierzchnia wykonanych na danym etapie robót budowlanych (faktury oraz protokoły nie zawierały informacji, jakie lokale mieszkalne oraz pomieszczenia użytkowe zostały wykonane oraz odebrane przez spółkę I.). Za zasadny zatem należy uznać wniosek, że podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu usług budowlanych na rzecz spółki I. był sporządzony i przedstawiony przez podatnika remanent na początek i koniec 2010 r. oraz umowa, określająca zarówno zakres robót, jak i cenę. W tych okolicznościach zasadnicze znaczenie ma określona w metrach kwadratowych powierzchnia wykonanych i odebranych robót budowlanych, a nie stosunek procentowy odebranej powierzchni do całkowitej powierzchni nieruchomości.

53 W ocenie Sądu kasacyjnego strona nie podważyła skutecznie stwierdzenia organu odwoławczego, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż wykazana w remanentach ilość wykonanych przez podatnika w danym roku robót budowlanych (460,69 m2) została w tym roku przekazana inwestorowi. Jest rzeczą oczywistą, że okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści faktur sprzedaży, tj. wysokości ceny sprzedaży, co nie miało miejsca.

54 Z akt sprawy wynika m.in., że na dzień 31 grudnia 2010 r. do rozliczenia z inwestorem pozostały lokale i garaże o łącznej powierzchni 299,76 m2. Skoro nierozliczona przez podatnika z inwestorem na dzień 1 stycznia 2010 r. powierzchnia lokali i garaży wynosiła 760,44 m2, to tym samym w 2010 r. mógł rozliczyć z odbiorcą usługi budowlane dotyczące 460,68 m2 (różnica między 760,44 - a – 299,76 ). W umowie zawartej pomiędzy Skarżącym, a inwestorem przewidziano tylko jeden sposób wyliczenia wartości przekazywanej i sprzedawanej usługi, tj. iloczyn przekazywanego metrażu oraz stawki 3.450 zł. Strony w umowie nie przewidziały innego sposobu rozliczenia usług.

55 Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie zostały powiązane z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania odnoszącymi się do drugiej spornej kwestii. W związku z tym NSA przyjął, że w ramach zarzutów procesowych, dotyczących sporu w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu usług budowlanych autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 O.p. (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a.) polegające na zaaprobowaniu wadliwego postępowania organu drugiej instancji polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

56 Odnosząc się do wskazanych zarzutów oraz ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowią one polemikę ze stanowiskiem WSA oraz zaakceptowanym przez ten Sąd stanowiskiem organów podatkowych, a nie prowadzą do wskazania błędów w procedurze jakie ten Sąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał popełnić lub zaakceptować w ramach kontroli działalności organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosi, że postępowanie zostało wadliwie przeprowadzone, ale nie wskazuje dowodów na poparcie swojego stanowiska. Takich dowodów nie przedstawił też w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji.

57 Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie taki wpływ na rozstrzygnięcie nie został wykazany.

58 Wobec tego zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów należało uznać za chybione.

59 W rezultacie Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w odniesieniu do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu usług budowlanych. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

60 W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. i art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 K.c. polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego.

61 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko WSA w kwestii zaniżenia przez Skarżącego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wyrobów piekarniczych.

62 W sprawie nie jest sporne, że Skarżący prowadził działalność w tym zakresie w ramach trzech podmiotów: [...]. Sprzedaż dokonywana była w 48 punktach, z których część miała sezonowy charakter. Zgodnie z umową z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się do dostawy wyrobów piekarniczych P. s.c., w której posiadał 99% udziału w zyskach i stratach. W zamian za reklamowanie P., Skarżący udostępnił 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej.

63 Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano skuteczności prawnej tak ukształtowanego stosunku prawnego (między Skarżącym, a ww. spółką cywilną), podważona została natomiast wykazywana przez podatnika wartość dokonanej sprzedaży wyrobów piekarniczych. Nie budzą natomiast wątpliwości ustalenia, z których wynika, że sprzedaż Skarżącego na rzecz spółki cywilnej wyniosła od czerwca do sierpnia 2010 r. 30.421,34 zł. netto, co oznacza, że wartość miesięcznej sprzedaży przypadającej na jeden punkt sprzedaży wyniosła w lipcu 795,91 zł i sierpniu 571,42 zł. Tymczasem, przeciętny miesięczny przychód ze sprzedaży w pozostałych punktach (tj. tych, które nie zostały udostępnione spółce cywilnej) wynosił: w czerwcu – 3.903,17 zł., w lipcu – 17.726,47 zł., w sierpniu – 19.050,57 zł.

64 Już samo zestawienie przytoczonych wartości i różnić mogło budzić wątpliwości, co do rzetelności wykazywanej przez podatnika wartości sprzedaży. Podatnik nie wykazał przy tym istnienia racjonalnych przyczyn, dla których sprzedaż dokonana w miesiącach czerwiec – sierpień 2010 r. była istotnie niższa niż sprzedaż w innych okresach. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że poziom strat (ubytki, zwroty towarów) był w miesiącach letnich 2010 r. istotnie wyższy niż w pozostałych miesiącach roku. Oświadczenia składane w tej kwestii przez świadków (straty były "duże" lub "występowały często") są na tyle ogólnikowe i niesprawdzalne, aby na ich podstawie uwzględnić w dokonanym szacowaniu większą ilość ubytków oraz zwrotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dokonaną przez organ odwoławczy analizę relacji ilości zakupionych surowców (cukru, cukru pudru, soli, mąki, drożdży i in.) do wytworzenia gotowego produktu, słusznie konstatując, że zakup surowców odpowiadał faktycznemu zużyciu, a nie robieniu zapasów. Nie przedłożenie przez podatnika receptur produkowanych wyrobów (wskazujących chociaż ogólnie na ilość surowców niezbędnych do wyprodukowania określonego wyrobu) uniemożliwiało ustalenie możliwej do uzyskania (przy zakupionych surowcach) wielkości produkcji piekarniczej i cukierniczej. Również z dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzin zaplecza lokalowego oraz maszynowego, jakim podatnik dysponował w 2010 r., wynika, że był w stanie w określonym przedziale czasowym wyprodukować większą liczbę towarów, niż to wynikało z jego ewidencji księgowej. Dodatkowo, co bezspornie zostało ustalone, podatnik ewidencjonował sprzedaż z naruszeniem postanowień § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (większa część paragonów fiskalnych nie zawierała nazw oraz ilości sprzedawanych towarów). W tych warunkach za zasadny należy uznać wniosek o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r.

65 W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a. w sytuacji naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego.

66 WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wszelkie okoliczności sprawy stwierdzone innymi dowodami, co pozwalało organowi w świetle art. 188 O.p. na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co więcej, organ uprzednio na wniosek Skarżącego przesłuchał kilku świadków na okoliczność zwrotów wyrobów piekarskich w okresie letnim 2010 r.

67 Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania zeznania na powyższą okoliczność złożyli wskazani przez Skarżącego świadkowie (tom 5, karty 709 – 713 akt podatkowych), którzy potwierdzili fakt powstawania strat i ubytków na etapach produkcyjnych i przy sprzedaży. Jak wskazano powyżej były to potwierdzenia ogólne poprzez wskazanie, że "starty były duże" lub "występowały często", a Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów sporządzonych w związku z powstałymi startami, ani nie określił ich wysokości. Natomiast organ pierwszej instancji, dokonując oszacowania przychodu za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r., przez przyjęcie wskaźnika kosztów w przychodzie, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach, z które sprzedaż nie była szacowana.

68 Odnosząc się zaś do twierdzenia kastora o dołączonym do skargi oświadczeniu E. K. z dnia 1 sierpnia 2016r., potwierdzającym zasadność wskazanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - jak wynika z akt niniejszej sprawy - ani do skargi ani do skargi kasacyjnej taki dokument nie został dołączony, wobec czego nie mógł podlegać ocenie Sądu pierwszej ani drugiej instancji.

69 Również kolejny zarzut, związany z naruszeniem art. 193 § 1 - 3 i § 5 O.p poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi podatnika za okres czerwiec - sierpień 2010 r. są nierzetelne, nie zasługiwał na uwzględnienie.

70 W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księdze podatkowej. Podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu; przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

71 W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w rejestrze sprzedaży za lipiec i sierpień 2010r. były nierzetelne, gdyż w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie wykazał całości obrotu ze sprzedaży wyrobów piekarniczych, a więc zapisy w tych rejestrach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p., a zatem zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym – w sposób prawidłowy i zgodny z art. 193 § 6 O.p. – za jaki okres w jakiej części oraz na jakiej podstawie stwierdzona została nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ewidencji sprzedaży. Organy podatkowe prawidłowo uznały, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż o zaniżeniu podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie świadczy: nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego poniesienie przez Skarżącego kosztów, związanych z sezonową obsługą punktów sprzedaży, analiza remanentów podstawowych surowców służących produkcji piekarskiej (na początek, w trakcie i na koniec 2010r.) oraz wartość obrotu generowanego z określonej ilości zużytych surowców w zestawieniu z wykazanym remanentem.

72 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący uchybił swym obowiązkom w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży. Z tych też względów podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 – 3 oraz § 5 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

73 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej były podstawy zastosowania w sprawie tzw. kosztowej metody oszacowania sprzedaży wyrobów piekarniczych, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). W judykaturze podkreśla się, że zadaniem organu jest wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu przebiegu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Organy podatkowe są bowiem zobligowane do wyboru takiej metody szacowania, której rezultat będzie maksymalnie zbliżony do wyniku, jaki byłby uzyskany, gdyby istniały niezbędne dowody – dane do jego określenia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 163/10). Wynika to zresztą wprost z treści art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

74 W piśmiennictwie i orzecznictwie zauważa się także, że wybór metody szacowania leży w kompetencjach organu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 109 czy też wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1633/98). Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający podziela to stanowisko, zauważając zarazem, że kolejność metod zamieszczona w art. 23 § 3 O.p. nie jest wyrazem preferencji co do porządku ich stosowania. Mają one równoprawny charakter. Wybór między nimi zależy od organu, przy czym powinien być on taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p.). W konsekwencji metoda, którą wybrał organ do oszacowania podstawy opodatkowania, powinna być weryfikowalna, tj. powinna poddawać się obiektywnej ocenie poprawności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt II FSK 711/06).

75 Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że dokonany przez organ podatkowy wybór metody kosztowej spełnia te kryteria. Stosując metodę kosztową organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dokonanie tego wyboru, w tym przez odniesienie się do pozostałych metod szacowania. Za słuszny należy uznać wniosek, że obrana metoda prowadzi do określenia podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistości. Trafną jest też konstatacja Sądu pierwszej instancji, że metoda oszacowania polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów podatnika pozwoliła na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw cukiernictwa. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji, dokonując oszacowania przychodu za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r., przez przyjęcie wskaźnika kosztów w przychodzie, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach, z które sprzedaż nie była szacowana. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił zmienność cen surowców służących produkcji wyrobów (przyjął ceny z uwzględnieniem zmian mających miejsce w całym 2010 r.).

76 W rezultacie nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1, 2 i 3 oraz § 5 O.p., a także art. 122, 180, 187 § 1, 197 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

77 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

78 Na wniosek DIAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).