Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1823/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1823/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 292/20 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 292/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", oddalił w całości skargę wniesioną przez Skarżącą – E. sp. z o.o. z siedzibą w L., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze ("Dyrektor IAS") z 1 czerwca 2020 r.

3 Decyzją tą Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. "Naczelnik US" z 17 marca 2020 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.865 zł i określił wysokość tej nadwyżki na kwotę 24.820 zł.

4 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących okresowe opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był samochód osobowy Mitsubishi Pajero – mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego. O wykorzystywaniu tego samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej nie świadczy jego wynajęcie J. J., pełniącemu funkcję prezesa zarządu Skarżącej spółki, prowadzącemu także samodzielną działalności gospodarczą.

5 Za chybiony WSA uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Nie stwierdził też zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p.".

6 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o "uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia", ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

7 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego Mitsubishi Pajero i określenie innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

8 2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

9 2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a O.p. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

10 2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

11 2.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 "cyt. ustawy" przez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

12 2.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

13 2.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiające się wybiórczym dobieraniem dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

14 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, iż nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

17 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

18 4.3. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej ocenę podniesionych w niej zarzutów poprzedzić należy wskazaniem zasad rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny.

19 Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a zatem wskazanymi w niej podstawami, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Sąd kasacyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. W rezultacie to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie (z uwzględnieniem jednostek redakcyjnych) wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z zarzutów podniesionych w ich ramach. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

20 4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną.

21 Podniesione w niej zarzuty sformułowano w sposób ogólnikowy. Uzasadniając je przedstawiono równie ogólnikową argumentację, sprowadzającą się do zanegowania oceny Sądu pierwszej instancji, aprobującej ustalenia i stanowisko organów podatkowych, a niektóre zarzuty pozostawiono w ogóle bez uzasadnienia.

22 4.5. W rozpoznanej sprawie sporne jest prawo Skarżącej do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących okresowe opłaty leasingowe należne z tytułu leasingu operacyjnego samochodu Mitsubishi Pajero.

23 Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca może odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach.

24 Skarżąca zakwestionowała ocenę Sądu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

25 4.6. W tej sytuacji przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ to wykładnia tych przepisów wyznacza zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, jakie są niezbędne do oceny prawidłowości ich zastosowania.

26 Zaznaczyć należy, iż nie jest sporne, że w rozpoznanej sprawie właściwe jest, przyjęte przez Dyrektora IAS i WSA, brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r.

27 Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. "poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (...)" (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia).

28 Przy tak sformułowanym zarzucie konieczne jest wyjaśnienie, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego to dwie odmienne postaci naruszenia tego rodzaju przepisów. Błędna wykładnia przepisu prawa może doprowadzić do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w danych okolicznościach faktycznych. Jednakże błędna wykładnia przepisu nie może być skutkiem niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Przepis jest bowiem stosowany z uwzględnieniem jego wykładni. Błędna wykładnia sprowadza się do niewłaściwego rozumienia treści przepisu. Uzasadniając ten zarzut należało więc wykazać, na czym polegał błąd wykładni przyjętej przez WSA i jaka powinna być wykładnia prawidłowa.

29 Zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w treści omawianego zarzutu w ogóle nie został uzasadniony, co uniemożliwia ocenę jego zasadności w odniesieniu do tych przepisów. Nie wskazano też, której z jednostek redakcyjnych art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zarzut dotyczy. Zauważyć jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni tych przepisów – przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a dalej – odnosząc się do podniesionego w skardze na decyzję zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – stwierdził, iż jest to zarzut chybiony.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., wywodząc, że "w przypadku oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu nie istnieje obowiązek deklarowania, że samochód osobowy jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej. Sam fakt oddania wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu powoduje, iż pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej" (s. 9).

31 Żaden z tych przepisów nie stanowi o "obowiązku deklarowania" wykorzystania samochodu do wyłącznie do działalności gospodarczej. Obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o takich pojazdach wynika z art. 86a ust. 12 u.p.t.u.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby wykorzystanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika wywodzić w oparciu o art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

33 W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., przewidziane w ust. 1 tego artykułu ograniczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego do 50% jej wysokości ujętej w fakturze, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i przeznaczenie to potwierdzone jest stosownymi dokumentami (lit. b). Natomiast warunki uznania samochodu za wykorzystywany do działalności gospodarczej wynikają z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., w którym wskazano dwa przypadki, a mianowicie, gdy: (pkt 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (pkt 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

34 Brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodów oddanych w odpłatne używanie jest więc wtórny w stosunku do wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Innymi słowy najpierw należy spełnić warunek wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i dopiero wtedy oceniać, czy sposób wykorzystania samochodu do tej działalności uprawnia do odstąpienia od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

35 Nieuprawnione jest też przekonanie Skarżącej, że samo w sobie oddanie samochodu w najem oznacza, iż jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Świadczy o tym obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wynajmowania samochodów pracownikom i członkom ich rodzin przez pracodawców (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15, z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 129/17, z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 990/17; wyroki sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 W orzecznictwie tym zwraca się także uwagę na możliwość uznania, że w świetle powyższych przepisów, w określonym stanie faktycznym ułożenie umownych działań gospodarczych (np. przyjęte w umowie warunki najmu) może być oceniane w kategorii nadużycia prawa ze skutkiem w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Skarżąca możliwości takiej nie zakwestionowała, a dopuścił ją również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "celem regulacji art. 86a ust. 3 ustawy o VAT jest urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym" (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

37 Chybione jest twierdzenie Skarżącej, iż "Nietrafiony jest również zarzut, że warunkiem zastosowania odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości jest zapewnienie komercyjnego wynajmu pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych w ramach podstawowej działalności Spółki. (...) Przepis należy odczytywać w ten sposób, iż zadysponowanie konkretnym samochodem w dany sposób daje prawo do rozliczenia całości podatku VAT. Zatem nie jest najistotniejsze to, czy podatnik np. w KRS ma wpisaną działalność związaną z najmem samochodów" (s. 10-11 skargi kasacyjnej).

38 Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego istnieje "w sytuacji, w której elementem działalności gospodarczej spółki byłyby komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych" (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wynajem samochodu, czy też samochodów, stanowi element działalności gospodarczej podatnika, jeżeli ma taki właśnie – komercyjny – charakter, a zatem realizowany jest na zasadach rynkowych. Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym ze Skarżącą co do tego, że "ujawnienie zmiany w KRS nie świadczy o tym, że dopiero od tego podmiot rozpoczyna prowadzić daną działalność. Co do deklaratoryjnego charakteru wpisu w KRS nie ma wątpliwości’ (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

39 Stwierdzić więc należy, że argumentacja Skarżącej nie wykazała, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. W gruncie rzeczy WSA wskazał te przepisy zakreślając ramy prawne sprawy i oceniał prawidłowość zastosowania tych przepisów z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku tego Sądu z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 493/18, oddalającym skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z 6 września 2018 r. uchylającą pierwszą wydaną w sprawie podatkowej decyzję Naczelnika US z 21 listopada 2017 r. Prawidłowość także tej oceny zakwestionowała Skarżąca, o czym niżej.

40 4.7. Ustalenie, czy dany pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika, a zatem czy spełnia jedno z dwóch niezależnych od siebie kryteriów wskazanych w art. 86a ust. 4 u.p.t.u., należy do ustaleń faktycznych, ponieważ wymaga oceny całokształtu wynikających z materiału dowodowego okoliczności dotyczących sposobu korzystanie z tego pojazdu. Podważeniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

41 Jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. (2.2.1. – 2.2.5. niniejszego uzasadnienia).

42 Zarzuty naruszenia tych przepisów w istocie nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na ogólnikowym ich sformułowaniu nawiązując generalnie do treści przepisu (art. 122 i art. 191 O.p.); pomijając treść przepisu (art. 120 O.p., wyraża zasadę praworządności, a nie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); wskazując, że przepis został zastosowany, choć nie było do tego podstaw (art. 21 § 3a O.p.); wymieniając jedynie przepis jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami (art. 180, art. 181, art. 192, art. 210 § 4 O.p.), nie podając, której z jednostek redakcyjnych przepisu, o zróżnicowanej treści normatywnej, zarzut dotyczy (art. 180 i art. 187 O.p.), a także negując po prostu ocenę materiału dowodowego i jej wynik (art. 187 i art. 191 O.p.).

43 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te nie znalazły właściwego rozwinięcia. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego. Tym samym uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji popartej konkretnymi okolicznościami i dowodami. Brak takiego powiązania pozbawia argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kontekstu normatywnego, w jakim mogą być one ocenione i tym samym znacząco ogranicza zakres kontroli kasacyjnej, jaką może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny.

44 Zauważyć też należy, że argumentację uzasadniającą zarzuty skargi kasacyjnej jej autor poprzedził wskazaniem, że jest to "Uzasadnienie zarzutów skargi • Zarzuty wynikające z przepisów prawa materialnego oraz stanowisko podatnika w sprawie".

45 4.8. Stanowisko, że samochód Mitsubishi Pajero (leasingowany na podstawie umowy z 30 stycznia 2014 r. zawartej z R. S.A.) wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej, Skarżąca wywodzi z faktu, że na podstawie umowy z 30 marca 2014 r. został on oddany w najem J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "G.".

46 Zdaniem WSA zawarcie umowy najmu miało "upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten odwołał się do wskazanych przez organy podatkowe okoliczności związanych z zawarciem tej umowy (J. J. pełnił funkcję prezesa zarządu Skarżącej, a mimo to podpisał umowę w jej imieniu), przyjętych w niej warunków (wysokość czynszu) oraz sposobu zapłaty czynszu (kompensata). W skardze kasacyjnej kwestionowane było przyjęte przez Sąd pierwszej instancji znaczenie tych okoliczności dla zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z opłatami leasingowymi.

47 Skarżąca nie zgadzała się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż trafna była konstatacja organów podatkowych że J. J. zawarł umowę najmu "z samym sobą", naruszając art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz.1526) – dalej "K.s.h.", co umowę czyniło nieskuteczną (bezwzględnie nieważną). W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów kwestionujących uprawnienie organów podatkowych do dokonania takiej oceny.

48 Brzmienie art. 210 § 1 K.s.h. w okresie obowiązywania tej ustawy nie uległo zmianie. Stanowi on, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis ten ma charakter ius cogens, a w rezultacie zawarcie umowy z naruszeniem tego przepisu powoduje bezwzględną nieważność umowy, zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, przeważające w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 października 2019 r. sygn. akt I CSK 122/16; wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki Sądu Najwyższego dostępne są na stronie www.sn.pl). Wbrew przekonaniu Skarżącej, czynność prawna dotknięta nieważnością bezwzględną nie może być konwalidowana (por. wyrok z 8 października 2009 r. sygn. akt II CSK 180/09). Zaznaczyć należy, że jedynie na zasadzie wyjątku, w kontekście zagadnienia nieważności umowy o pracę zawartej z naruszeniem art. 210 K.s.h., dopuszcza się nawiązywanie z członkami zarządu stosunku pracy w sposób dorozumiany (wyrok Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I PK 204/18). Tej właśnie kwestii, tj. zawarcia z prezesem spółki umowy o pracę, dotyczył wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z 27 listopada 2019 r. sygn. akt [...], na który powołała się Skarżąca. W rozpoznanej sprawie umową zawartą z naruszeniem art. 210 § 1 K.s.h. była jednakże umowa najmu samochodu.

49 Twierdzeniu Skarżącej, że w przypadku umowy najmu z 30 marca 2014 r. spełniony został wymóg wynikający z powyższego przepisu, przeczy treść tej umowy. Jednoznacznie zapisano w niej bowiem, że najemca – J. J. reprezentowany jest przez pełnomocnika – A.K.i to pełnomocnik podpisała umowę jako "najemca". Natomiast J. J. podpisał umowę w imieniu wynajmującego – Skarżącej spółki, jako prezes jej zarządu, opatrując podpis pieczątką wskazującą tego funkcję w spółce oraz pieczątką spółki.

50 Przepis art. 210 § 1 K.s.h. wyraźnie wyklucza reprezentowanie spółki przez członka zarządu przy zawarciu umowy z tym członkiem zarządu, a to właśnie miało miejsce przy zawarciu umowy najmu z 30 marca 2014 r. Bez znaczenia jest okoliczność, że drugą stroną umowy był – jak to określiła Skarżąca – "odrębny podmiot gospodarczy". Przedsiębiorcą jest bowiem osoba fizyczna i ta sama osoba fizyczna pełniła funkcję prezesa zarządu Skarżącej spółki. Zauważyć należy, że w umowie najmu wpisano, że najemcą jest "J. J.", a fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w ogóle nie został odnotowany.

51 Skarżąca kwestionuje również zasadność oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej wysokości czynszu najmu, która – zdaniem tego Sądu – nie świadczy o zarobkowym i w rezultacie komercyjnym charakterze najmu.

52 Jak ustaliły organy podatkowe, określona w umowie wysokość czynszu najmu wynosi kwartalnie 1.500 zł netto, co uwzględniając podatek od towarów i usług (345 zł) daje brutto 1.845 zł. Natomiast kwota uiszczonych przez Skarżącą okresowych opłat leasingowych w II kwartale 2014 r. (opłaty miesięczne nr 2-4) wyniosła 8.568,19 zł. Kwota uzyskiwana przez Skarżącą tytułem najmu samochodu jest więc dużo niższa od ponoszonego przez nią kosztu leasingu tego samochodu. Nie zasługują więc na uwzględnienie wywody Skarżącej nawiązujące do zasady swobody umów oraz możliwości stosowania upustów i obniżek cenowych, a także jej twierdzenie, że "każda inwestycja w pierwszym etapie wymaga ponoszenia kosztów, po to aby dopiero później przynosić zysk. Spłata leasingu trwa w określonym czasie i w tym czasie są wyłącznie ponoszone wydatki. Natomiast trwająca dalej umowa najmu przynosi zysk również później" (s. 12 skargi kasacyjnej). Z treści umowy najmu nie wynika, aby czynsz najmu określono z uwzględnieniem jakichkolwiek rabatów, upustów, czy też obniżek cenowych, a jak zauważył autor skargi kasacyjnej "Podatnik powinien zatem upust ten udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje." (s. 12 skargi kasacyjnej". Umowę najmu zawarto na 60 miesięcy. Z umowy leasingu wynika natomiast, że okres leasingu rozpoczyna się z dniem zawarcia tej umowy i trwa do ostatniego dnia miesiąca, w którym przypada termin płatności ostatniej okresowej opłaty leasingowej, a opłat tych (uiszczanych miesięcznie) jest 59. Okres najmu zasadniczo pokrywa się zatem z okresem leasingu.

53 Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą kompensaty wierzytelności Skarżącej i J. J. jako sposobu uiszczania czynszu najmu.

54 Skarżąca nie wykazała, że kompensaty takie faktycznie miały miejsce. Przedłożyła bowiem jedynie kopie faktur, z których wynikały skompensowane należności. Wskazanie wierzytelności (należności) podlegających kompensacie nie może być jednak utożsamiane z wykazaniem, że kompensatę rzeczywiście zrealizowano. Jak zaś trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w fakturach tych podano różne daty kompensaty. W fakturze z 1 czerwca 2014 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz J.J.odnotowano "kompensata 31.08.2014 r.", a w fakturze z 5 kwietnia 2014 r. wystawionej przez J. J. na rzecz Skarżącej zapisano "kompensata 31.12.2014 r.". Z kolei przedkładając zapisy na kontach Skarżąca zaznaczyła jedynie pozycje, które podlegać miały kompensacie.

55 Autor skargi kasacyjnej odwołał się do cywilnoprawnych unormowań dotyczących kompensaty i wynikającej z nich możliwości dowolnego regulowania kwestii potrącenia. Podniósł, że dokonanie kompensaty wynika z zapisów w księgach rachunkowych, a więc oczekiwanie organów podatkowych na przedłożenie dodatkowych dokumentów, w tym pisemnej umowy, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i "stanowi obelgę zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP" (s. 14 skargi kasacyjnej). Twierdzenie zaś, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentu kompensaty pozbawione jest podstaw prawnych, sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i oceny materiału dowodowego oraz świadczy o dążeniu organu do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem zebranych dowodów.

56 Argumenty powyższe nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych. Pomijając już ich ogólnikowość, zauważyć należy, że prezentując je nie wzięto pod uwagę tego, że rzeczą podatnika jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Rezygnując z dokumentowania tych zdarzeń, podatnik pozbawia się możliwości wykazania w postępowaniu podatkowym, że zdarzenia te faktycznie miały miejsce i przebiegały tak, jak on twierdzi, a przynajmniej znacznie to sobie utrudnia.

57 Zasadnie WSA uznał, że w świetle ustaleń organów podatkowych samo twierdzenie o zawarciu ustnej umowy kompensaty, bez podania jakichkolwiek danych w tym zakresie jest mało wiarygodne.

58 Do uznania za wadliwą oceny Sądu pierwszej instancji, iż "Trafna jest konstatacja organów, że samochód był wykorzystany przez J. J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność – gospodarstwo rolne" (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie mogło doprowadzić twierdzenie autora skargi kasacyjnej dotyczące tego, że – jak wynika z protokołu przesłuchania J. J. – wskazano mu, że samochodem Mitsubishi Pajero przyjechał do Urzędu Skarbowego w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. WSA nie powołał się na tę okoliczność. Wskazał natomiast, że jedną z okoliczności potwierdzających powyższe ustalenie organów podatkowych było to, że Skarżąca nie dysponowała żadnym samochodem.

59 Ustalenie, że leasingowany przez Skarżącą samochód, pomimo że stał się przedmiotem umowy najmu, nie był przez nią wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, oparte było na ocenie całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji umowy najmu, a wynikających z materiału dowodowego sprawy podatkowej. Skarżąca zaś, negując to ustalenie przedstawiła odmienną od dokonanej przez organy podatkowe, ocenę tych okoliczności, popartą ogólnikową argumentacją, zakończoną konstatacją, że dokonano oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, była to ocena dowolna i jednostronna, uwzględniająca wyłącznie interes Skarbu Państwa, wyrażająca się w ustaleniu, iż poprzez odpowiednie ułożenie stosunków i relacji z kontrahentem Skarżąca osiągnęła korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego, co "należy uznać za naruszenie dyspozycji art. 187 w zw. z 191 o.p., bowiem nie sposób uznać, że przedmiot leasingu wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki" (s. 16 skargi kasacyjnej).

60 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie mogła skutecznie podważyć i nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i znajdujący oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

61 4.9. Naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca upatrywała również w ich niewłaściwym zastosowaniu (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia).

62 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że – analogicznie, jak w przypadku błędnej wykładni – ta postać naruszenia prawa materialnego obejmuje przepisy wskazane w treści zarzutu (art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.). Także w przypadku tego zarzutu, z uwagi na brak uzasadnienia, poza kontrolą kasacyjną pozostaje prawidłowość zastosowania przepisów wskazanych w treści zarzutu.

63 Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie danej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy równocześnie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń.

64 Skoro więc poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to ten właśnie stan faktyczny był miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Kluczowym zaś ustaleniem faktycznym było to, że Skarżąca nie wykorzystywała leasingowanego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że Skarżącej przysługuje przewidziane w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe ponoszone w związku z leasingiem samochodu Mitsubishi Pajero. W sprawie nie znajdował zastosowania art. 86a ust. 3 u.p.t.u. wyłączający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określone w ust. 1 tego artykułu, ani też art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. o braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W sprawie prawidłowo zastosowano bowiem art. 86 ust. 4 u.p.t.u., określający okoliczności, w jakich uznaje się, że pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

65 4.10. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Tym samym zaś nie wykazała istnienia podstaw do uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe przepisy.

66 4.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

67 4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz okoliczności, że kwota tych kosztów nie może być mniejsza niż 240 zł.

68 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

69 Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś